Odroczenie płatności oraz rozłożenie na raty podatku lub zaległości podatkowej a problematyka pomocy publicznej

W związku z powyższym, szczególnie istotne staje się aktualnie zarządzanie przepływami pieniężnymi w sposób, który umożliwia bieżące regulowanie zobowiązań. Jednym ze sposobów poprawienia płynności finansowej, uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest wystąpienie z wnioskiem o odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty. Opisywane poniżej regulacje mają zastosowanie do szerokiej gamy podatków, w szczególności podatków dochodowych oraz podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej¹, organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może:

1. odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć go na raty,
2. odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek,
3. umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W związku z powyższym, aby móc skorzystać z przedmiotowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, konieczne jest wystąpienie jednej z przesłanek wskazanych w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc w danym przypadku musi wystąpić ważny interes podatnika lub interes publiczny.  

Pomimo braku ustawowych definicji zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego w orzecznictwie został wypracowany sposób rozumienia obu tych pojęć. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego „ważny interes podatnika występuje w sytuacji, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, natomiast interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych” (wyrok NSA w Szczecinie z 22 kwietnia 1999 r., sygn. SA/Sz 850/98; LEX nr 36843).

Decyzja o odroczeniu podatku lub rozłożeniu go na raty pozostaje decyzją uznaniową. Organ podatkowy ma dużą swobodę w zastosowaniu omawianych instytucji. Swoboda organu, nie oznacza jednak pełnej dowolności. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2002 r. (sygn. I SA/Wr 1458/01): „organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej [obecnie art. 67a § 1 Ordynacji Podatkowej – dop. własny], lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidulanym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego”.

Należy zaznaczyć, że w obecnej sytuacji, w czasie trwania pandemii, organy podatkowe coraz częściej przychylają się do wniosków podatników w zakresie odroczenia terminu płatności podatków lub rozłożenia ich na raty, akceptując argumentację podatników dotyczącą istnienia nie tylko ważnego interesu podatnika, ale również interesu publicznego. Związane jest to z faktem, że obecnie na straty narażeni są nie tylko pojedynczy przedsiębiorcy, ale również całe sektory gospodarki, w związku z czym przetrwanie poszczególnych przedsiębiorców jest istotne dla prawidłowego funkcjonowania gospodarki państwa.
 

Wskazane powyżej dwa warunki umożliwiające zastosowania instytucji odroczenia płatności podatku (rozłożenia go na raty) mają charakter uniwersalny, to znaczy mają zastosowanie do wszystkich podatników. Dodatkowo wobec przedsiębiorców, ustawodawca stawia dodatkowe warunki, które muszą być spełnione, aby uzyskać ulgę podatkową.

Zgodnie z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych mogą przybierać następujące formy:

1. ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej,
2. ulgi stanowiące pomoc publiczną de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis,
3. ulgi, które stanowią pomoc publiczną inną niż pomoc de minims, wskazane w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a-m.

Zauważyć należy, że ustawodawca w odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą podzielił ulgi na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną – a wśród tej grupy wyróżnił ulgi stanowiące pomoc de minimis i te, które stanowią inną pomoc publiczną.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypracowanym na gruncie na gruncie art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE, pomoc publiczna może wystąpić w przypadku udzielenia wsparcia przedsiębiorstwu po spełnieniu łącznie następujących przesłanek:

1. wsparcie jest udzielane przez państwo lub ze środków państwowych,
2. wsparcie stanowi dla przedsiębiorcy przysporzenie korzystniejsze od warunków oferowanych na rynku,
3. wsparcie ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określone przedsiębiorstwo lub przedsiębiorstwa albo produkcję określonych towarów),
4. wsparcie grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE.

Zatem, aby przedsiębiorca mógł uzyskać ulgę podatkową dodatkowo musi wykazać, że dana ulga nie będzie stanowiła pomocy publicznej (tj. nie spełnia wyżej wskazanych kryteriów) bądź też w przeciwnym przypadku - wykazać, że dana pomoc publiczna mieści się w limicie pomocy de minimis dla danego przedsiębiorcy (co wiąże się z konieczność złożenia dodatkowych dokumentów) lub też wykazać, że ulga ta będzie stanowiła inną dozwoloną formę pomocy publicznej.

W dalszej części artykułu zostanie przedstawiona szczegółowa analiza pierwszego przypadku – sytuacji w której udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie stanowi pomocy publicznej. W związku z powyższym należy przenalizować, poszczególne kryteria uznania za pomoc publiczną w kontekście rozłożenia podatku (zaległości) na raty lub odroczenia płatności.

O ile w kontekście udzielenia ulgi podatkowej nie ulega wątpliwości, że wsparcie jest udzielane przez państwo lub ze środków państwowych (przy czym jako państwo należy rozumieć również inne podmioty publiczne, w tym jednostki samorządu terytorialnego), o tyle dużo większe wątpliwości interpretacyjne rodzi kwestia uzyskania przez przedsiębiorcę przysporzenia korzystniejszego od warunków oferowanych na rynku.

Zgodnie z powyżej wypracowaną definicją, jednym z kryteriów uznania wsparcia za pomoc publiczną jest uzyskanie określonej i wymiernej korzyści ekonomicznej, która co do zasady jest niedostępna w normalnych warunkach rynkowych. Komisja Europejska w swym Zawiadomieniu w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE z 19 lipca 2016 r. (nr C/2016/2946, dalej: „Komunikat”) wyjaśnia, że korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu oznacza każdą korzyść gospodarczą, której dane przedsiębiorstwo nie mogłoby uzyskać w normalnych warunkach rynkowych tj. bez interwencji państwa. Zgodnie z Zawiadomieniem Komisji Europejskiej „transakcje ekonomiczne realizowane przez organy publiczne nie przynoszą korzyści kontrahentowi, a zatem nie stanowią pomocy publicznej, jeżeli są realizowane zgodnie z normalnymi warunkami rynkowymi”.

Sądy unijne (Trybunał Sprawiedliwości i Sąd) w celu zidentyfikowania obecności pomocy państwa w przypadkach inwestycji publicznych opracowały tzw. test prywatnego inwestora, zgodnie z którym aby ustalić, czy działanie podmiotu publicznego ma charakter pomocy państwa, konieczna jest ocena, czy w podobnych okolicznościach inwestor prywatny porównywalnej wielkości, działający w normalnych warunkach gospodarki rynkowej, byłby skłonny podjąć się danej czynności. Zgodnie z przyjętą przez Komisję Europejską koncepcją, zachowanie organów publicznych należy porównywać z zachowaniem podobnych prywatnych podmiotów gospodarczych działających w normalnych warunkach rynkowych, aby ustalić, czy transakcje ekonomiczne realizowane przez takie organy przynoszą korzyść ich kontrahentom. Celem testu prywatnego inwestora jest więc ocena, czy państwo przyznało korzyść przedsiębiorstwu, ponieważ nie działało jak inwestor prywatny w odniesieniu do określonej transakcji. Elementem decydującym jest to, czy organy publiczne zachowały się w taki sam sposób, w jaki zrobiłby to podmiot prywatny w podobnej sytuacji. Jeżeli nie, oznacza to, że przedsiębiorstwo będące beneficjentem uzyskało korzyść gospodarczą, której nie uzyskałoby w normalnych warunkach rynkowych, i dzięki temu znalazło się ono w korzystniejszej sytuacji niż jego konkurenci. Należy przy tym pamiętać, że w zależności od sytuacji działanie organów państwa należy porównywać do różnych kryteriów, którymi może kierować się inwestor prywatny. Jak wskazuje w swoim Komunikacie Komisja Europejska, w przypadku inwestycji w przedsiębiorstwo, prywatny inwestor kieruje się z zyskiem (mierzonym przez wewnętrzną stopę zwrotu lub wartość bieżącą inwestycji), o tyle w przypadku wierzyciela prywatnego kieruje się on perspektywą odzyskania należności.

W warunkach rynkowych częstą praktyką jest odraczanie kontrahentom płatności różnych zobowiązań. Najczęściej odbywa się to jednak z koniecznością poniesienia przez dłużnika dodatkowych kosztów (zapłatą dodatkowych odsetek). W tym miejscu należy wskazać, że w normalnych warunkach uzyskanie odroczenia płatności podatku (zaległości podatkowej), bądź ich rozłożenie na raty wiąże się z koniecznością zapłaty przez podatnika tzw. opłaty prolongacyjnej, która stanowi swoiste wynagrodzenie Skarbu Państwa za przesunięcie w czasie płatności podatku (pełni więc podobną funkcję jaką pełnią odsetki). Zatem w sytuacji, w której podatnik płaci opłatę prolongacyjną w wysokości równej lub wyższej potencjalnym odsetkom rynkowym nie może być mowy o pomocy publicznej. Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2067/12, odnosząc jednak wysokość opłaty prolongacyjnej do wysokości odsetek w ramach ogólnodostępnych kredytów bankowych.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z przepisami art. 15za tzw. Tarczy Antykryzysowej² w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonych w związku z COVID-19 albo w okresie 30 dni następujących po ich odwołaniu, w przypadku decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku, rozłożeniu zapłaty podatku na raty albo odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, nie stosuje się przepisów dotyczących opłaty prolongacyjnej od kwoty podatku lub zaległości podatkowej. W związku z rezygnacją ustawodawcy z ustalenia opłaty prolongacyjnej, w przypadku rozłożenia na raty lub odroczenia terminu płatności podatków i zaległości podatkowych brak jest cechy odpłatności, co doprowadzić może do pytania: czy uzyskanie ulgi podatkowe w obecnie panujących warunkach automatycznie oznacza niespełnienie testu prywatnego inwestora i nakazuje przyjąć, że udzielona została pomoc publiczna?

Zdaniem Autorów, nie można a priori takiego założenia. W obrocie gospodarczym występują bowiem sytuacje, w których wierzyciel nawet bez naliczania odsetek za opóźnienie decyduje się na przedłużenie terminu płatności dłużnikowi, a nawet czasami decyduje się dobrowolnie na redukcję płatności. Jeśli bowiem dłużnik w związku z wystąpieniem jakichś nadzwyczajnych okoliczności znalazł się w trudnej sytuacji finansowej, jednakże prowadzona przez niego działalność jest co do zasady rentowna, to prywatny wierzyciel niejednokrotnie decyduje się na wstrzymanie wszczęcia egzekucji. Wszczęcie egzekucji w takiej sytuacji mogłoby nie przynieść oczekiwanych rezultatów ekonomicznych (brak możliwości uzyskania pełnego zaspokojenia wierzytelności), a co więcej mogłoby doprowadzić do zakończenia współpracy między wierzycielem a dłużnikiem (w najdalej idącym przypadku wszczęcie egzekucji może doprowadzić do upadłości kontrahenta, co automatycznie oznacza zakończenie dalszej współpracy).

Podobnie w przypadku organów podatkowych - gdy działalność prowadzona przez podatnika jest co do zasady rentowna, jednak występują u niego przejściowe zaburzenia płynności, wydaje się, że organ podatkowy kierując się podobnymi kryteriami jak prywatny wierzyciel mógłby odstąpić od egzekucji zobowiązania podatkowego (chodzi oczywiście o teoretyczną możliwość, nie o praktykę, która jest w tym przypadku ograniczona przepisami o dyscyplinie finansów publicznych).

Organ podatkowy w takim przypadku w celu optymalizacji ściągalności wierzytelności podatkowych może zgodzić się na rozłożenie płatności na raty lub odroczenie terminu płatności podatku lub zaległości, nawet bez dodatkowego wynagrodzenia. Dzięki udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązania, będzie on miał realną możliwość uzyskania spłaty należności w późniejszym okresie oraz w dalszej perspektywie możliwe będzie dalsze uzyskiwanie dochodów podatkowych od danego podatnika. Warunkiem uznania, że mamy do czynienia z optymalizacją ściągania należności podatkowych, nawet pomimo braku opłaty prolongacyjnej przewyższającej potencjalnie odsetki rynkowe, jest zdaniem Autorów spełnienie kumulatywnie dwóch warunków:

1. wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, które uniemożliwiają podatnikowi uregulowanie zobowiązania podatkowych bez utraty płynności finansowej zagrażającej prowadzeniu przez niego działalności,
2. działalność gospodarcza danego podatnika jest co do rentowna, co tworzy perspektywę uregulowania zobowiązania podatkowego w dającej się przewidzieć przyszłości.

Należy uznać, że w powyżej opisanych warunkach prywatny wierzyciel mógłby się zgodzić na rozłożenie płatności na raty lub odroczenie terminu płatności należności ze względu na lepsze perspektywy odzyskania wierzytelności oraz możliwość kontunuowania współpracy (nawet bez dodatkowego wynagrodzenia). Zatem również organ podatkowy kierując się tymi samymi przesłankami może postąpić jak prywatny inwestor, co prowadzi do uznania, że brak byłoby w takiej sytuacji przysporzenia korzystniejszego od warunków oferowanych na rynku. Realizacja testu prywatnego inwestora, prowadzi do wniosku, że w takiej sytuacji rozłożenie na raty lub odroczenie płatności podatku lub zaległości nie stanowiłoby pomocy publicznej.

Dodatkowo elementem przemawiającym za przyjęciem, że w takiej sytuacji prywatny wierzyciel zdecydowałby się na odroczenie płatności lub jej złożenie na raty, byłby fakt udzielenia przez dłużnika dodatkowych zabezpieczeń wierzytelności. Również w przypadku dłużnika podatkowego, udzielenie dodatkowych zabezpieczeń zobowiązania podatkowego może stanowić dodatkowy argument za przyjęciem, że udzielenie danej ulgi nie będzie stanowiło pomocy publicznej.
 

Udzielenie ulgi podatkowej nie będzie również stanowiło pomocy publicznej jeżeli nie miałoby charakteru selektywnego, bądź udzielenie danej ulgi nie miałoby wpływu na wymianę pomiędzy państwami członkowskimi unii europejskiej.

Ulga, której nie cechowałaby selektywność nie może zostać uznana za pomoc publiczną. Selektywność pomocy publicznej charakteryzuje ograniczony zasięg oddziaływania lub uznaniowość organów co do wyboru beneficjenta pomocy i polega na tym, że nie wszystkie z podmiotów potencjalnie zainteresowanych otrzymaniem wsparcia w rzeczywistości je uzyskują. Mając jednak na uwadze, że rozłożenie podatku (zaległości) na raty bądź odroczenie płatności ma na gruncie przepisów Ordynacji Podatkowej charakter decyzji uznaniowej, ulgi podatkowe udzielane na jej podstawie będą miały charakter selektywny (w odróżnieniu na przykład do zaniechania poboru podatku na podstawie art. 22 Ordynacji Podatkowej, które dotyczy całych grup podatników).

Inaczej ma się natomiast sprawa w przypadku ostatniego elementu definicyjnego pomocy publicznej – wpływu na handel pomiędzy państwami członkowskimi. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2017 r. (sygn. II FSK 1592/17): „Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną”. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem sądów unijnych do zakwalifikowania danej pomocy jako pomocy publicznej nie jest konieczne stwierdzenie faktycznego wpływu pomocy na wymianę handlową między państwami członkowskimi i rzeczywistego zakłócenia konkurencji, lecz jedynie zbadanie, czy pomoc może mieć wpływ na tę wymianę handlową i zakłócać konkurencję. Możliwe jest zatem uznanie, że udzielenie danej ulgi nie będzie stanowiło pomocy publicznej ze względu na braku potencjalnego wpływu na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi – będą to jednak sytuację raczej rzadkie, dotyczące działalności której skala i charakter świadczy o braku możliwości odziaływania danej formy wsparcia przedsiębiorcy na handel pomiędzy państwami członkowskimi.

¹Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325. 

²Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.