Dyrektywa ATAD 2: nowe obowiązki które będą spoczywały na podatnikach po implementacji dyrektywy w Polsce.

Najnowsze polskie przepisy implementują rozwiązania Dyrektyw ATAD I i ATAD II mające neutralizować skutki stosowania struktur i instrumentów hybrydowych, które były wykorzystywane celem unikania lub ograniczania opodatkowania z powodu rozbieżności w kwalifikacji prawnej takich struktur czy instrumentów między państwami (ang. hybrid mismaches). Dyrektywy są efektem prac podejmowanych na forum międzynarodowym, w szczególności przez OECD (Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju) w ramach projektu BEPS (ang. Base Erosion and Profit Shifting). Punktem wyjścia dla prac stał się raport OECD opublikowany w 2013 roku o przeciwdziałaniu BEPS. Od tego czasu, skrót BEPS stał się synonimem globalnego projektu OECD i państw stowarzyszonych w grupie G20. Wypracowane przez OECD piętnaście działań (ang. Actions), określane łącznie jako Projekt BEPS, ma na celu wdrożenie jednolitych zasad międzynarodowego opodatkowania, w założeniu eliminujących zjawisko erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków między jurysdykcjami podatkowymi.

Nowelizacja wprowadza do ustawy o CIT nowy Rozdział 3a (przepisy art. 16n-16t), po raz pierwszy regulujący wprost kwestie instrumentów i struktur hybrydowych oraz polskich skutków podatkowych rozbieżności w ich kwalifikowaniu przez różne państwa. Nowy rozdział ustawy o CIT posługuje się własnymi definicjami, zarówno w odniesieniu do transakcji i podmiotów hybrydowych, jak również dla własnych potrzeb określając znaczenie pojęć „podmiotu powiązanego”, „instrumentu finansowego” czy „rezydenta podatkowego”.

W świetle nowych przepisów, za podmioty hybrydowe uznawać należy takie, które są odmiennie rozpoznawane w różnych jurysdykcjach podatkowych, np. uznawane jako transparentne podatkowo w jednym państwie i jednocześnie jako nietransparentne w drugim. Nowe przepisy dotyczą również transakcji (instrumentów hybrydowych) prowadzących do występowania różnic w uwzględnianiu dla celów podatkowych przychodów i kosztów rozpoznawanych przez podatników w Polsce.

Najważniejsze zmiany odnoszą się do następujących zagadnień:

• podwójnego odliczenia kosztów lub odliczenia bez opodatkowania,
• podwójnej rezydencji podatkowej podmiotu,
• pominiętego stałego zakładu.
   

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy, głównym celem wprowadzanych regulacji jest przeciwdziałanie wykorzystywania rozbieżności w traktowaniu danego podmiotu lub transakcji przez różne jurysdykcje podatkowe dla potrzeb podwójnego odliczenia kosztów lub uznania i odliczenia tych kosztów bez rozpoznawania przychodów.
W praktyce, nowe przepisy wymagają od podatników przeprowadzenia analiz dokonanych płatności pod kątem wykorzystywania instrumentów hybrydowych lub występowania podmiotów hybrydowych, ponieważ płatności takie podlegać będą wyłączeniu z kosztów podatkowych. Nowe przepisy wskazują przypadki, w których podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów płatności podlegających podwójnemu odliczeniu, tj. odliczeniu od podstawy opodatkowania w więcej niż jednej jurysdykcji podatkowej (ang. double deduction).

Podatnik nie będzie mógł również uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów płatności podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania w jednej jurysdykcji bez odpowiadającego mu ujęcia tej płatności w podstawie opodatkowania w innej jurysdykcji (ang. deduction/no inclusion).

W przypadku stosowania struktur lub instrumentów hybrydowych, nowe przepisy wprowadzają również obowiązek wykazania w przychodach podatkowych niektórych wpłat, zarachowanych należności lub innych świadczeń, gdy są one wyłączone z przychodów na mocy innych przepisów ustawy o CIT. Obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu płatności lub zaliczenia do przychodów wspomnianych powyżej wpłat, należności i świadczeń ma występować tylko wówczas, kiedy odliczenie bez opodatkowania zostanie dokonane przez podmioty powiązane lub w ramach uzgodnienia strukturalnego.

Kolejne zmiany dotyczą przypadku podwójnej rezydencji podatkowej, tj. sytuacji, w której dwa państwa uznają ten sam podmiot jako własnego rezydenta podatkowego, podlegającego w tych państwach opodatkowaniu od całości dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskiwania. W takim przypadku polskiemu podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia wydatków w kosztach uzyskania przychodu lub do pomniejszenia dochodów o straty, w sytuacji gdy te koszty lub straty:

1. podlegają odliczeniu w co najmniej dwóch państwach, w których ten podatnik jest traktowany jako rezydent,
2. nie odpowiadają podwójnie wykazanemu dochodowi (przychodowi).

Powyższe ograniczenia będą miały zastosowanie, jeżeli podatnik będzie uznany za polskiego rezydenta podatkowego oraz co najmniej jednego, innego państwa członkowskiego UE, zaś polska rezydencja podatkowa nie wynika z zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
 

Nowelizacja reguluje również kwestię hybrydowego traktowania zagranicznych zakładów (ang. Permanent Establishments). Na mocy nowych przepisów, gdy zagraniczny zakład polskiego rezydenta podatkowego nie jest traktowany jako zakład przez państwo jego położenia (tzw. „pominięty stały zakład”), do przychodów podatnika będą zaliczane przychody zakładu, które byłyby przypisane do tej placówki, w sytuacji gdyby była ona traktowana jak zagraniczny zakład przez państwo jej położenia.

Przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania, jeżeli obowiązek stosowania zwolnienia dochodów pominiętego zagranicznego zakładu wynikać będzie z ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a innym państwem spoza UE.

Nowe przepisy dotyczące neutralizowania skutków stosowania struktur i instrumentów hybrydowych wejdą w życie od 1 stycznia 2021 roku i będą miały zastosowanie do dochodów (przychodów) w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2020 roku. Celem regulacji jest przede wszystkim uszczelnienie podatków dochodowych, i wpisują się one w działania podejmowane przez państwa OECD celem przeciwdziałania praktykom zaniżającym opodatkowanie.

Z perspektywy praktycznej, zmiany zwiększać będą zakres analizy rozliczeń transgranicznych dokonywanych przez polskich podatników pod kątem możliwości ujęcia płatności w kosztach podatkowych lub obowiązku wykazywania w Polsce zagranicznych przychodów. Podatnicy będą musieli weryfikować np. sposób rozliczenia transakcji przez powiązanych kontrahentów, celem ustalenia czy dany wydatek spełnia przesłanki obligatoryjnego wyłączenia go z kosztów podatkowych.