Możliwość wstecznego rozliczenia straty za 2020 rok

Jednym z rozwiązań przewidzianych w ramach tzw. tarczy antykryzysowej jest możliwość odliczenia straty poniesionej w 2020 r. od dochodu uzyskanego w 2019 r. (po spełnieniu odpowiednich warunków).

Co do zasady, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, podatnicy mogą obniżyć dochód uzyskany z danego źródła przychodów o wysokość straty z tego źródła w ciągu najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, przy czym kwota obniżenia  którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości straty poniesionej w danym roku. Tym samym, strata może zasadniczo zostać rozliczona w ciągu co najmniej 2 kolejnych lat podatkowych.

Dodatkowo począwszy od 2019 r. wprowadzona została możliwość jednorazowego odliczenia straty w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 mln PLN. Nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach 5-letniego okresu, przy czym kwota obniżenia dochodu w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości straty poniesionej w danym roku. 

Nowe regulacje w ramach tarczy antykryzysowej wprowadzają do ustawy o CIT art. 38f określający zasady rozliczenia straty z dochodem z roku poprzedniego. Przepis ten może znaleźć zastosowanie do podatników spełniających łącznie dwa warunki, o których mowa poniżej:

1. Po pierwsze, aby skorzystać z preferencji, podatnik musi ponieść stratę w roku podatkowym, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2020 r. a zakończy się po dniu 31 grudnia 2019 r., lub rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2019 r. a przed dniem 1 stycznia 2021 r. Omawiana regulacja ma więc zastosowanie nie tylko do roku podatkowego pokrywającego się rokiem kalendarzowym 2020, ale również np. do lat podatkowych rozpoczętych w 2019 r. i zakończonych w 2020 r. W dalszej części artykułu dla uproszczenia wywodów rok podatkowy, z którego stratę podatnik będzie mógł rozliczyć, będziemy nazywali „rokiem 2020”; natomiast rok podatkowy, w którym powstał dochód, do obniżenia którego będzie użyta strata z roku 2020, będzie dalej nazywany po prostu „rokiem 2019”.
2. Po drugie, aby móc skorzystać z omawianego rozwiązania, podatnik powinien uzyskać w roku podatkowym, z którego stratę chce rozliczyć (rok 2020), przychody niższe o co najmniej 50% od przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok (rok 2019).

Podatnicy spełniający oba powyższe warunki mogą jednorazowo obniżyć o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym wskazanym w pkt 1 powyżej (co do zasady 2020 r.), dochód uzyskany w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok podatkowy (co do zasady 2019 r.). Rozliczeniu nie może jednak podlegać kwota większa niż 5 mln PLN.

W przypadku gdy upłynął termin do złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym dokonywane jest obniżenie dochodu zgodnie z powyższymi zasadami, lub w przypadku, gdy zeznanie zostało już złożone, należy złożyć jego korektę. Jednocześnie, strata nieodliczona zgodnie z powyższym przepisem podlega odliczeniu na zasadach ogólnych opisanych powyżej, tj. zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Analogiczne rozwiązanie umożliwiające wsteczne rozliczenie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2020 r. z dochodem uzyskanym w 2019 r. znalazło się w art. 52k ustawy o PIT. 

Niewątpliwie należy pochwalić ogólny kierunek przyjęty przez ustawodawcę, a więc możliwość bardziej „elastycznego” rozliczania podatków, co może pozytywnie przełożyć się na sytuację płynnościową wielu przedsiębiorców. Jednak konstrukcja analizowanego przepisu ustawy o CIT jest nieprecyzyjna i może budzić rozliczne kontrowersje.

Pierwsza wątpliwość, jaka może pojawić się na gruncie art. 38f ustawy o CIT, dotyczy samego sposobu rozliczenia straty. Pojawią się dwie możliwości: i) odliczenie straty za pierwsze miesiące 2020 r. w trakcie tego roku, tj. w zeznaniu podatkowym za 2019 r. składanym zasadniczo do 31 maja 2020 r. (w związku z przesunięciem terminu), ii) rozliczenia straty dopiero po zakończeniu 2020 r. w ramach korekty zeznania za rok wcześniejszy.

Dosłowne brzmienie przepisu sugeruje, że sytuacja, w której dochodzi do rozliczenia strat poprzez korektę deklaracji za rok 2019, powinna stanowić wyjątek, a nie regułę, zatem co do zasady złożenie korekty nie powinno być wymagane. Mając jednak na uwadze fakt, że wartość dochodu lub straty za 2020 r., a także procentowy spadek przychodów względem poprzedniego roku podatkowego nie mogą zostać określone w trakcie roku, wydaje się, że rozliczenie można będzie dokonać dopiero po zakończeniu roku 2020, tj. w ramach korekty złożonego zeznania za rok poprzedni. Taką interpretację potwierdza także brzmienie odpowiedniego przepisu w ustawie o PIT, zgodnie z którym w celu dokonania obniżenia dochodu w każdym przypadku należy złożyć korektę zeznania za 2019 r. Jednocześnie można wnioskować, że w przypadku podatników CIT rozliczenie straty jest możliwe w ramach zeznania podatkowego, a nie jego korekty, jedynie w wyjątkowych przypadkach, np. przy zamknięciu ksiąg rachunkowych i zakończeniu roku podatkowego 2020 przed 31 maja 2020 r. na przykład w związku z przekształceniem spółki. Tym samym w większości przypadków skutki wprowadzonych regulacji podatnicy odczują dopiero za ok. 1 rok, co wydaje się terminem bardzo odległym w świetle obecnych problemów wielu przedsiębiorców. Jeszcze w 2020 r. podatnicy będą bowiem mieli obowiązek zapłaty podatku za 2019 r. bez możliwości odliczenia straty z 2020 r.

Należy również zauważyć, że analizowany przepis odnosi się do nieistniejącego już na gruncie ustawy o CIT pojęcia straty. Przepisy ustawy o CIT obowiązujące począwszy od 2018 r. odnoszą się bowiem nie do straty, ale do straty ze źródła przychodów, określanej odrębnie dla przychodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów. Tymczasem, omawiany przepis umożliwia odliczenie straty od dochodu (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, dochód stanowi sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów), a nie od dochodu z danego źródła. W związku z tym nasuwa się pytanie, czy intencją ustawodawcy była możliwość odliczenia straty z każdego ze źródeł od dochodu, bez względu na jego źródło. Niewątpliwie pojęcie straty w rozumieniu art. 38f ustawy o CIT należy odnieść do strat z poszczególnych źródeł dochodów (ponieważ strata jako taka w ustawie o CIT już nie funkcjonuje). Powstaje jednak pytanie, czy dochód w rozumieniu art. 38f należy intepretować jako dochód sumę dochodów z dwóch źródeł czy tylko jako dochód ze źródła z którego powstała strata. Literalnie brzmienie przepisów przemawia za pierwszym z poglądów, natomiast systematyka ustawy za drugim. W tym miejscu należy jednak przypomnieć, że w przypadku wątpliwości przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane na korzyść podatnika. Dlatego w naszej ocenie strata z źródła powinna podlegać odliczeniu od dochodu, rozumianego jako suma dochodów ze źródeł. W naszej ocenie istnieją argumenty wskazujące na możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, jednak ze względu na nieprecyzyjną konstrukcję omawiany przepis z pewnością będzie prowadził do wielu sporów interpretacyjnych.

Mimo że możliwość wstecznego odliczenia straty niewątpliwie jest rozwiązaniem korzystnym z perspektywy podatników, wątpliwości budzi ograniczenie możliwości wstecznego rozliczenia straty jedynie do kwoty 5 mln PLN, która w niektórych przypadkach może okazać się niewystarczająca dla poprawy sytuacji płynnościowej przedsiębiorcy. Wątpliwości budzić może również możliwość rozliczenia straty z 2020 roku tylko do jednego roku podatkowego, bezpośrednio poprzedzający ten rok. Rozwiązaniem alternatywnym mogłaby być możliwość rozliczenia do 50% straty w danym roku (bez limitu kwotowego) czy możliwość rozliczenia z dochodem z 5 poprzedzających lat podatkowych.

Dodatkowo za kontrowersyjny można uznać jeden z warunków skorzystania z preferencji polegający na spadku przychodów co najmniej o 50% względem roku poprzedniego. Warunek ten wydaje się wysoce wygórowany i odbiega na niekorzyść przedsiębiorców od warunków sankcjonujących możliwość skorzystania z innych instrumentów tarczy antykryzysowej.