Warunki skuteczności oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT

Przedmiotem sprawy rozpoznawanej przez WSA w Bydgoszczy była ocena warunków skuteczności złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT (art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła polska spółka prowadząca m.in. działalność deweloperską. Spółka zawarła warunkową umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, której przedmiotem było nabycie nieruchomości gruntowych. W akcie notarialnym wskazano, że transakcja jest opodatkowana VAT, cena sprzedaży nieruchomości zawiera podatek VAT, wystawiono fakturę, a za dokonane czynności notarialne notariusz pobrał podatek VAT. Jednocześnie w akcie notarialnym nie znalazła się wprost formułka oświadczenia woli wskazująca, że obie strony umowy zgodnie rezygnują ze zwolnienia z podatku VAT transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT i wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Spółka powzięła wątpliwość, czy w opisanych okolicznościach doszło do skutecznego złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT. Zdaniem spółki doszło do skutecznego złożenia w akcie notarialnym oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT sprzedaży zabudowanej nieruchomości.

W szczególności spółka argumentowała, że:

• w akcie notarialnym warunkowej umowy sprzedaży cena sprzedaży nieruchomości została określona poprzez wskazanie kwoty brutto;
• w akcie notarialnym warunkowej umowy sprzedaży wskazano numer NIP spółki;
• w akcie notarialnym warunkowej umowy sprzedaży wskazano, że spółka jest czynnym podatnikiem VAT;
• w akcie notarialnym warunkowej umowy sprzedaży wskazano, że dostawa jest opodatkowana VAT;
• w akcie notarialnym warunkowej umowy sprzedaży wskazano, że sprzedający jest przedsiębiorcą, prowadzącym w imieniu własnym działalność gospodarczą, a czynności dokumentowane aktem są dokonywane w całości w ramach i na potrzeby tej działalności;
• w umowie sprzedaży strony jednoznacznie wskazały, że cena sprzedaży zabudowanej nieruchomości zawiera podatek VAT, a transakcja sprzedaży zabudowanej nieruchomości podlega VAT.

DKIS nie zgodził się jednak ze stanowiskiem spółki i przyjął, że w umowie strony nie zawarły jednoznacznego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT. W uzasadnieniu Organ przedstawił następującą argumentację:

• samo wskazanie w warunkowej umowie sprzedaży w formie aktu notarialnego ceny brutto i stawki VAT, nie spełnia warunku złożenia zgodnego oświadczenia stron o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT;
• brak pobrania przez notariusza podatku PCC, wystawienie faktury VAT dokumentującej sprzedaż oraz zapłacenie ceny sprzedaży wraz z podatkiem VAT przez kupującego, nie spełniają przesłanek skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT – są to bowiem wyłącznie informacje o opodatkowaniu dostawy VAT (co może jedynie wskazywać, że sprzedaż z mocy ustawy jest objęta opodatkowaniem a nie zwolnieniem);
• zgodne oświadczenie stron transakcji (dostawcy i nabywcy) o wyborze opodatkowania VAT dostawy budynku, budowli lub ich części nie może zostać zastąpione treścią aktu notarialnego prezentującą dane takie jak podatek VAT oraz wartość brutto nieruchomości;
• odpowiednikiem ww. zgodnego oświadczenia stron transakcji złożonego w akcie notarialnym nie jest faktura dokumentująca sprzedaż nieruchomości, jak również okoliczność dokonania zapłaty przez kupującego całej ceny sprzedaży wraz z podatkiem VAT.

W konsekwencji Organ stwierdził, że strony nie złożyły skutecznie zgodnego oświadczenia woli w przedmiocie wyboru opodatkowania tej transakcji. Tym samym nie doszło do skutecznej rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy zabudowanej nieruchomości.

W następstwie skargi podatnika sprawa trafiła do WSA w Bydgoszczy, który przychylił się do stanowiska podatnika i uchylił interpretację (wyrok z dnia 16 września 2025 r. (sygn. akt: I SA/Bd 338/25).  

WSA w Bydgoszczy nie zgodził się ze stanowiskiem Organu i przyjął, że:

• przepisy ustawy o VAT nie wymagają, aby oświadczenie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT obejmowało wprost wskazanie, że strony umowy rezygnują ze zwolnienia i wybierają opodatkowanie;
• dla oceny skuteczności oświadczenia decydujące jest, czy strony tej transakcji w sposób wystarczający wyraziły wolę opodatkowania VAT dostawy przedmiotowo zwolnionej.
• W konsekwencji Sąd stanowczo stwierdził, że strony w wystarczający sposób wykazywały, że wolą stron umowy zawartej w formie aktu notarialnego była rezygnacja ze zwolnienia i wybranie opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT. 

Stanowisko przedstawione przez WSA w Bydgoszczy jest spójne z jego wcześniejszym poglądem przedstawionym w wyroku z dnia 9 października 2024 r. (sygn. akt: I SA/Bd 419/24). W ww. wyroku Sąd podkreślił, że art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT nie nakłada innych (poza wskazanymi w ich treści) warunków formalnych które regulowałyby formę lub treść oświadczenia o wyborze opodatkowania. W ocenie Sądu, z treści ww. przepisów nie wynika aby oświadczenie obejmowało wprost wskazanie że strony umowy „rezygnują ze zwolnienia" i „wybierają opodatkowanie". Zatem dla oceny skuteczności oświadczenia decydujące jest, czy strony w treści aktu notarialnego w sposób wystarczający wyraziły wolę opodatkowania dostawy przedmiotowo zwolnionej. Zdaniem Sądu o woli skorzystania przez strony z prawa do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT świadczy w szczególności:

• wskazanie w treści aktu notarialnego ceny towaru łącznie z podatkiem VAT,
• bezpośrednie oświadczenie sprzedającego o opodatkowaniu podatkiem VAT,
• informacja o niepobraniu podatku PCC przez notariusza,
• wystawienie faktury dokumentującej dokonaną dostawę.

Jednocześnie Sąd zaznaczył, że niedopuszczalne jest przedkładanie kwestii formalnych ponad istotę i treść zamierzonej przez podatników transakcji.

Tożsame stanowisko w tym zakresie przedstawił WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 16 września 2025 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1303/25) przyjął, że ustawa o VAT nie wprowadza żadnych wymogów w zakresie formuły oświadczenia z art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b i ust. 11 ustawy o VAT (brak formularza i narzuconej formuły). Zatem w ocenie Sądu konieczne jest odwołanie się do konkretnej sytuacji i zbadanie, czy strony złożyły zgodne oświadczenie. Zdaniem Sądu o złożeniu takiego oświadczenia świadczy m.in. wystawienie faktury z podatkiem VAT, wzmianka w akcie notarialnym o niepodleganiu transakcji podatkowi PCC oraz oświadczenie sprzedającego o opodatkowaniu lokalu na podstawie ustawy o VAT. Dodatkowo Sąd zaznaczył, że w razie wątpliwości w zakresie ww. okoliczności i oświadczeń złożonych w akcie notarialnym, możliwe jest odwołanie się do „wykładni kontekstualnej”. Niejednokrotnie bowiem kontekst danej sprawy potwierdza, że wolą stron było objęcie transakcji opodatkowaniem VAT.

Warto również zwrócić uwagę na najnowszy wyrok NSA z dnia 8 października 2025 r. (I FSK 430/22), w którym Sąd przyjął, że dokonywanie wyłącznie językowej (literalnej) wykładni przepisów dotyczących oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT (tj. art. 43 ust. 10, 11 ustawy o VAT) byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności. NSA wprost wskazał, że zasada proporcjonalności w pełni pozwala na to, aby w takich szczególnych sytuacjach „wznieść się” ponad językowe brzmienie przepisów. 

Niezależnie od korzystnych dla podatników wyroków sądów administracyjnych, w ostatnim czasie organy podatkowe konsekwentnie wydają negatywne interpretacje podatkowe. Przykładowo, w najnowszej interpretacji z dnia 19 września 2025 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.418.2025.2.SN) DKIS przyjął, że zgodne oświadczenie stron transakcji (dostawcy i nabywcy) o wyborze opodatkowania VAT dostawy budynku, budowli lub ich części nie może zostać zastąpione treścią aktu notarialnego zawierającą wyłącznie informacje, że strony transakcji są podatnikami VAT czynnymi, a transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W szczególności w ocenie organu, zapisy obejmujące m.in. oświadczenie, zgodnie z którym nieruchomość objęta jest podatkiem VAT, informację o niepobraniu przez notariusza podatku PCC, wskazanie nazwy, numeru NIP stron transakcji oraz kwoty brutto wynagrodzenia, oświadczenie o statusie czynnego podatnika VAT, nie wypełniają wymogów wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, przewidzianych dla skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22 kwietnia 2025 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.22.2025.2.MWJ).

Niezależnie od tego, można również odnotować przypadki wydawania pozytywnych interpretacji. Przykładowo w interpretacji z dnia 28 października 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.404.2022.2.KP) DKIS przyjął, że wystarczające dla wyboru opodatkowania dostawy zwolnionej jest wskazanie w umowie ceny powiększonej o podatek VAT, wystawienie faktury VAT obejmującej kwotę podatku VAT, czy też zadeklarowanie tego podatku jako naliczony i należny przez strony transakcji.

Jak widać zagadnienie warunków skuteczności złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT nie jest jednolicie postrzegane przez sądy administracyjne i organy podatkowe. W obliczu takich rozbieżności liczba sporów w tym zakresie może znacząco wzrosnąć.

Choć nie ulega wątpliwości, że każda sprawa jest odmienna i przy ocenie warunków skuteczności złożenia oświadczenia, konieczne jest odwołanie się do konkretnej sytuacji i zbadanie indywidualnych okoliczności, to z najnowszego orzecznictwa można wyprowadzić korzystne dla podatników wnioski. Sądy administracyjne jednoznacznie bowiem wskazują, że w ramach oceny skuteczności złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT nie ma miejsca na nadmierny formalizm i wykładnię literalną. Sama zasada proporcjonalności daje bowiem możliwość aby sięgać wyżej i szerzej, aby wznosić się ponad językowe brzmienie przepisów. Czas oczywiście pokaże jak dalej będzie kształtowała się linia orzecznicza w tym zakresie. Niezależnie od tego, już na tym etapie ww. wskazówki interpretacyjne mogą skutecznie wspomóc podatników w dochodzeniu swoich racji i walce o prymat ich woli.