Wśród opublikowanych założeń projektu zmian podatkowych jest doprecyzowanie przepisów podatkowych dotyczących połączeń horyzontalnych i podziałów przez wyodrębnienie. Obecnie neutralność podatkowa przy tych rodzajach restrukturyzacji wywołuje wątpliwości. Dodatkowo zmiany mają objąć także inne przepisy dotyczące działań restrukturyzacyjnych. Jeśli zostaną usunięte niezgodności polskiego prawa z prawem Unii Europejskiej, to będzie to korzystne dla podatników.
Zapowiedź zmian w podatkach
12 sierpnia 2024 roku na stronie internetowej Kancelarii Prezesa Rady Ministrów zostały opublikowane założenia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw1 (dalej: „Założenia”). Projektodawcy zmian wskazali, że: „Proponowane rozwiązania stanowią odpowiedź na istniejące obecnie potrzeby dotyczące uporządkowania przepisów podatkowych, wyeliminowania wątpliwości i rozbieżności interpretacyjnych oraz uszczelnienia systemu podatkowego. Realizują one ustalenia programowe obecnego rządu dotyczące budowy prostego, przyjaznego i zrozumiałego systemu podatkowego.”
Obecnie nie został jeszcze opublikowany sam projekt ustawy, ale Założenia dosyć dokładnie określają obszary proponowanych zmian. Można stwierdzić, że zakres proponowanych zmian jest bardzo szeroki i zmiany miałyby dotknąć wielu obszarów podatków dochodowych. Cytując projektodawców:
„Proponowane zmiany to szereg istotnych (z punktu widzenia sprawiedliwości podatkowej) propozycji. Zmiany te można podzielić na:
1. zmiany korzystne dla podatników, w tym w szczególności: (podkreślenia KPMG)
a) modyfikacja zakresu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, skutkująca objęciem nim dochodów wszystkich organizacji pozarządowych, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (dalej ustawa OPP), w części przeznaczonej na działalność określoną w art. 4 ustawy OPP (sfera zadań publicznych) z wyłączeniem działalności gospodarczej,
b) zrównanie sytuacji podatkowej osób otrzymujących świadczenie wypłacane na zaspokojenie potrzeb rodziny (ustrój majątkowy między małżonkami nie będzie miał wpływu na opodatkowanie);
c) objęcie zwolnieniem podatkowym kwoty odszkodowania wypłaconej poszkodowanemu przez ubezpieczającego w ramach franszyzy redukcyjnej,
d) objęcie zwolnieniem podatkowym zapomóg otrzymywanych z uwagi na trudną sytuację materialną,
e) objęcie ulgą wydatków termomodernizacyjnych ponoszonych w ramach projektów realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego (tzw. projekty parasolowe),
f) jednoznaczne wskazanie, iż podatnik może pomniejszyć o straty z lat ubiegłych dochody stanowiące podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.
g) doprecyzowanie i zmiana niektórych przepisów w zakresie opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej (CFC),
h) dotyczące zasad ustalania przychodów i kosztów w łączeniu spółek bez przyznania udziałów (akcji).
2. zmiany uszczelniające, w tym w szczególności:
a) zmiany uszczelniające regulacje dotyczące opodatkowania fundacji rodzinnej,
b) zmiany w preferencji IP Box – wprowadzenie wymogu zatrudnienia,
c) zmiany w daninie solidarnościowej – poszerzenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o kwalifikowane dochody opodatkowane IP Box oraz o świadczenia beneficjentów otrzymane z fundacji rodzinnej,
d) dotyczące działań restrukturyzacyjnych, tj, przekształcenia spółek, a także dotyczące zmniejszenia wartości udziałów (akcji), czy wymiany udziałów,
e) dotyczące odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów komplementariusza spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej.
3. techniczne, porządkujące i doprecyzowujące brzmienie przepisów, w tym w szczególności:
a) likwidacja duplikujących się zwolnień od podatku stypendiów przyznawanych studentom przez jednostki samorządu terytorialnego,
b) uchylenie „martwych” przepisów, m.in. zwolnień i preferencji, dotyczących np.:
- dotacji z budżetu państwa otrzymanych na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach Specjalnego Przedakcesyjnego programu na Rzecz Rolnictwa i Rozwoju Obszarów wiejskich (SAPARD),
- wartości rekompensaty pieniężnej otrzymanej na podstawie przepisów o zrekompensowaniu okresowego niepodwyższania płac w sferze budżetowej oraz utraty niektórych wzrostów lub dodatków do emerytur i rent,
c) likwidacja wątpliwości interpretacyjnych w zakresie rozumienia zwrotu „środki finansowe” użytego w objętej zwolnieniem od podatku pomocy udzielonej w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich,
d) zmiana dotycząca danych stanowiących podstawę zasilenia zeznań podatkowych w usłudze Twój e–PIT;
e) uporządkowanie przepisu normującego zwolnienie przedmiotowe dla świadczenia mieszkaniowego przewidzianego, na zasadzie praw nabytych, w ustawie o Służbie Ochrony Państwa,
f) wprowadzenie regulacji precyzujących zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w celu usprawnienia stosowania opodatkowania według tej formy,
g) dotyczące działań restrukturyzacyjnych,
h) doprecyzowanie niektórych przepisów dot. cen transferowych.”
W przypadku wielu proponowanych zmian trudno na ten moment określić, czy będą one korzystne czy niekorzystne. Ocena będzie możliwa dopiero po opublikowaniu projektu zmian.
Nowe rodzaje restrukturyzacji – problemy podatkowe
W 2023 r. do polskiego prawa spółek wprowadzono nowe rodzaje restrukturyzacji: połączenia horyzontalne (nowy typ uproszczonych połączeń bez emisji akcji) oraz podziały przez wyodrębnienie (nazywane potocznie „aportami z sukcesją”). Te nowe instytucje prawne są popularne, ponieważ m.in. umożliwiają osiągnięcie podobnych rezultatów co tradycyjne połączenia i podziały, ale jednocześnie nie wymagają spełnienia wszystkich wymogów formalnych co dotychczasowe rodzaje restrukturyzacji. W konsekwencji, pozwalają osiągnąć zamierzony cel szybciej i mniejszym kosztem.
Niestety regulacje podatkowe nie zostały dostosowane do nowych rodzajów restrukturyzacji. Choć w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że połączenia horyzontalne i podziały przez wyodrębnienie powinny być neutralne podatkowo2, to nie wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisów. Konieczne jest odwoływanie się do wykładni celowościowej, systemowej oraz prounijnej3.
Szczególnie problematyczna jest neutralność podatkowa połączeń horyzontalnych. Organy podatkowe powołują się na literalną treść przepisów i w konsekwencji uznają, że połączenia horyzontalne nie mogą być neutralne podatkowo. Natomiast sądy administracyjne prezentują niejednolite podejście do neutralności podatkowej połączeń horyzontalnych, co opisywaliśmy szerzej w innym wpisie na blogu4. Powoduje to mniejszą atrakcyjność połączeń horyzontalnych, mimo korzyści wynikających z prawa spółek, potencjalni zainteresowani obawiają się ewentualnego sporu z organami podatkowymi.
W przypadku podziałów przez wyodrębnienie sytuacja jest korzystniejsza, ponieważ organy podatkowe odstępują od literalnej wykładni przepisów. Niemniej jednak także i w tym przypadku, powstają wątpliwości co do warunków, jakie podział musi spełnić, aby zachować neutralność podatkową.
Planowane zmiany podatkowe, a połączenia horyzontalne i podziały przez wyodrębnienie
Wśród planowanych w Założeniach zmian znalazło się doprecyzowanie regulacji podatkowych dotyczących nowych rodzajów restrukturyzacji. Planowane są także zmiany dotyczące ogólnych zasad restrukturyzacji. W tym miejscu można zacytować odpowiednie fragmenty Założeń: „Zmiany te można podzielić na:
- zmiany korzystne dla podatników, w tym w szczególności (...) h) dotyczące zasad ustalania przychodów i kosztów w łączeniu spółek bez przyznania udziałów (akcji) (...);
- zmiany uszczelniające, w tym w szczególności: (...) d) dotyczące działań restrukturyzacyjnych, tj, przekształcenia spółek, a także dotyczące zmniejszenia wartości udziałów (akcji), czy wymiany udziałów (...);
- techniczne, porządkujące i doprecyzowujące brzmienie przepisów, w tym w szczególności: (...) g) dotyczące działań restrukturyzacyjnych (...).
Na podstawie powyższego można mieć nadzieję, że regulacje podatkowe zostaną przystosowane do połączeń horyzontalnych i podziałów przez wyodrębnienie. W szczególności można spodziewać się, że w wyniku projektowanych zmian zostanie wprost przesądzone, że art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”) nie ma zastosowania do połączeń horyzontalnych. Przepis ten uzależnia neutralność podatkową połączenia od wydania udziałów (akcji) wspólnikom spółki przejmowanej o łącznej wartości odpowiadającej wartości majątku spółki przejmowanej. Z natury rzeczy nie może być on spełniony w przypadku połączenia horyzontalnego, ponieważ jest to połączenia bezemisyjne, w którym nie dochodzi do emisji udziałów czy akcji.
Oczekiwaną zmianą byłoby także przyjęcie, że do podziału przez wyodrębnienie zastosowanie ma art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., a wyłączone są przepisy dotyczące opodatkowania podziałów. Dzięki temu podział przez wyodrębnienie zostałby zrównany z aportem do spółki, który byłby neutralny dla wnoszącego wkład (spółki dzielonej), jeśli wnoszona jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Natomiast przychód nie powstawałby po stronie spółki emitującej udziały (akcje) przy podziale przez wyodrębnienie.
Nieco gorszym rozwiązaniem byłoby dalsze uznawanie podziału przez wyodrębnienie jako podziału na tle podatkowym. W takim wypadku należałoby jednak doprecyzować, że warunkiem neutralności podziału przez wyodrębnienie dla spółki emitującej udziały (akcje) jest przydzielenie udziałów (akcji) odpowiadających wartości rynkowej otrzymywanego majątku spółce dzielonej, a nie jej wspólnikom. Obecna treść art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. nie przystaje do natury podziału przez wyodrębnienie, więc konieczna jest zmiana w tym zakresie. Podobne uwagi można poczynić do art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba u.p.d.o.p., ponieważ w tym przypadku jest mowa o przychodzie wspólników spółki dzielonej. Natomiast w przypadku podziału przez wyodrębnienie to spółka dzielona otrzymuje udziały (akcje), a nie jej wspólnicy, więc nie mogą oni uzyskać przychodu. Oznacza to, że te przepisy nie mogą być stosowane do podziału przez wyodrębnienie. Należałoby doprecyzować, że aby podział przez wyodrębnienie był neutralny dla spółki dzielonej, wystarczające będzie jeśli część wyodrębniana i część niewyodrębniona stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (do tego warunku odnosi się art. 12 ust. 4 pkt 3h u.p.d.o.p., a także art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba u.p.d.o.p.).
Dodatkowym pozytywnym aspektem proponowanych w Założeniach zmian może być możliwość ich wykorzystania w potencjalnych sporach z organami podatkowymi. Skoro zmiany mają mieć jedynie charakter doprecyzowujący, to można na podstawie tego pośrednio wywodzić, że już w obecnym stanie prawnym połączenia horyzontalne i podziały przez wyodrębnienie są neutralne podatkowo.
Nadzieja na usunięcie niezgodności z prawem Unii Europejskiej
Należy zauważyć, że w Założeniach przewidziano zmiany podatkowe, które mają dotyczyć wszystkich restrukturyzacji, obok zmian dotyczących nowych rodzajów restrukturyzacji. W związku z tym, można mieć nadzieję, że wraz z reformą podatkową zostaną usunięte niezgodności w polskich przepisach dotyczących opodatkowania restrukturyzacji z Dyrektywą Rady 2009/133/WE.
Przykładem może tu być ograniczenie neutralności podatkowej restrukturyzacji dla wspólników do pierwszej reorganizacji (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p., art. 12 ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 12b u.p.d.o.p.5), a także brak neutralności podatkowej w przypadku, kiedy polska spółka w ramach transgranicznego połączenia przejmuje podmiot zagraniczny, którego majątek znajduje się za granicą (literalnie do takiej sytuacji nie znajduje zastosowania ani art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. ani art. 12 ust. 4 pkt 3g u.p.d.o.p.)6. Dodatkowo, uzależnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji od parytetów przyznawania udziałów (akcji) może być uznane za niezgodne z prawem Unii Europejskiej7.
Podsumowanie – planowane zmiany podatkowe, a opodatkowanie restrukturyzacji
Planowane zmiany podatkowe mogą nie tylko wpłynąć na opodatkowanie nowych form restrukturyzacji, ale mogą także w dużym stopniu wpłynąć na metodę opodatkowania wszystkich czynności restrukturyzacyjnych w Polsce. Można mieć nadzieję, że niekorzystne reformy opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych w ostatnich latach, przypieczętowane zmianami wynikającymi z „polskiego ładu”, zostaną poprawione. W efekcie polskie przepisy podatkowe będą zgodne z prawem Unii Europejskiej w tym zakresie.
Wydaje się, że w najbliższym czasie, oprócz Założeń zostanie opublikowany projekt ustawy. Zgodnie z udostępnionymi informacjami, Rada Ministrów ma przyjąć projekt w trzecim albo czwartym kwartale 2024 r. Następnie projekt zostanie skierowany na ścieżkę legislacyjną. Wydaje się, że zmiany mogą zacząć obowiązywać już od następnego roku, chociaż wątpliwości może wywoływać kwestia pozostawienia podatnikom odpowiedniego vacatio legis na przygotowanie się do zmian.
Zakres planowanych zmian w Założeniach jest obszerny. Warto obserwować planowane zmiany nie tylko w zakresie dotyczącym czynności restrukturyzacyjnych. Eksperci KPMG będą na bieżąco udostępniali informacje dotyczące przyszłych zmian podatkowych.
