O krok przed kolejną rewolucją w cenach transferowych

Głównym celem Dyrektywy TP jest ujednolicenie przepisów dotyczących cen transferowych w Unii Europejskiej, w szczególności poprzez przyjęcie wspólnej definicji zasady arm’s length (zasady ceny rynkowej) oraz wspólnego statusu Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych. Proponowane regulacje znajdą zastosowanie w odniesieniu do podatników zarejestrowanych lub podlegających opodatkowaniu, w co najmniej jednym państwie członkowskim, w tym do stałych zakładów, oraz do realizowanych przez nich transakcji transgranicznych.

Do najważniejszych postanowień zawartych w projekcie Dyrektywy TP należy zaliczyć:

• wprowadzenie wspólnej definicji podmiotów powiązanych (w tym ustanowienie progu powiązań kapitałowych na poziomie 25%), przy czym za podmioty powiązanie uznawane będą również stały zakład i przedsiębiorstwo, którego częścią jest ten stały zakład;
• wprowadzenie wspólnych zasad dokonywania tzw. korekty współzależnej (będącej odpowiedzią na korektę pierwotną dokonaną przez administrację podatkową w innej jurysdykcji);
• wprowadzenie wspólnych zasad dokonywania tzw. korekt kompensacyjnych (tj. korekt dokonywanych samodzielnie przed podatników w celu dostosowania cen do poziomu rynkowego);
• wprowadzenie definicji przedziału rynkowego jako przedziału między 25. a 75. percentylem wyników przeprowadzonej analizy porównawczej, czyli jako przedziału międzykwartylowego.  Dyrektywa TP zastrzega, że jeśli cena transferowa lokuje się w powyższym przedziale, co do zasady nie powinno dojść do doszacowania dochodu podatnikowi – chyba że okoliczności danej sprawy uzasadniają, że za rynkowy należałoby uznać inny punkt w przedziale. Jeśli natomiast cena transferowa nie znajduje się w przedziale międzykwartylowym, korekta powinna zostać przeprowadzona do poziom mediany przeprowadzonej analizy porównawczej – chyba że okoliczności danej sprawy uzasadniają, że za rynkowy należałoby uznać inny punkt w przedziale.

Ponadto, projekt Dyrektywy TP zawiera również upoważnienie dla Komisji Europejskiej do wydawania dalszych aktów prawych mających na celu harmonizację przepisów w zakresie cen transferowych i dotyczących m.in. dokumentacji cen transferowych, przenoszenia wartości niematerialnych lub praw do wartości niematerialnych (w tym trudnych do wyceny wartości niematerialnych), świadczenia usług, porozumień dot. udziału w kosztach, restrukturyzacji działalności, transakcji finansowych czy transakcji między zakładem a przedsiębiorstwem, którego częścią jest ten stały zakład.

Projekt wprowadza wspólny sposób ustalania podstawy opodatkowania dochodów grup spółek, jak również jednolity mechanizm przypisywania zysków z tytułu wpływów podatkowych do odpowiednich Państw członkowskich na podstawie proponowanego klucza alokacji.

Proponowany mechanizm ma być stosowany dla największych grup przedsiębiorstw, których globalne skonsolidowane przychody wynoszą co najmniej 750 mln EUR i w których podmiot dominujący posiada co najmniej 75% praw własności lub praw do zysku. Jednak Dyrektywa BEFIT nie będzie mieć zastosowania do podatników należących do grup, których jednostka dominująca znajduje się poza Unią Europejską, jeśli przychody tej grupy uzyskiwane na terenie Unii Europejskiej nie przekraczają 5% skonsolidowanych przychodów całej grupy lub progu 50 mln EUR w co najmniej dwóch z ostatnich czterech lat podatkowych. Co więcej, mniejsze grupy przedsiębiorstw będą mogły stosować nowy sposób rozliczeń na zasadzie dobrowolności.

Dyrektywa ma stanowić kompleksowy zbiór przepisów pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania przez poszczególne podmioty w sposób zharmonizowany w każdej jurysdykcji podatkowej. Co ważne, Dyrektywa BEFIT przewiduje również pewne nowe rozwiązania w zakresie cen transferowych – w podziale na transakcje realizowane w ramach grupy BEFIT (obejmującej jednostkę dominującą oraz jej spółki zależne objęte zakresem Dyrektywy BEFIT, w których jednostka dominująca posiada co najmniej 75% udziału kapitałowego) oraz transakcje realizowane z podmiotami powiązanymi spoza grupy BEFIT.

W ciągu pierwszych siedmiu lat podatkowych po wdrożeniu Dyrektywy BEFIT (tj. w okresie od 1. lipca 2028 r. do 30. czerwca 2035 r.) projekt wymaga, aby państwa członkowskie uznawały transakcje wewnątrz grupy BEFIT za realizowane na warunkach rynkowych, jeśli mogą zostać one zaliczone do tzw. strefy niskiego ryzyka. Strefa ta będzie obejmować wydatki poniesione / przychody uzyskane przez podatnika w związku z realizacją transakcji wewnątrz grupy BEFIT, jeśli wzrosły one o mniej niż 10% w porównaniu do średniej kwoty wydatków / przychodu w poprzednich trzech latach podatkowych.

Jeżeli natomiast wydatki poniesione / przychody uzyskane przez podatnika w związku z realizacją transakcji wewnątrz grupy BEFIT wzrosną o więcej niż 10 procent (strefa wysokiego ryzyka), ceny w takich transakcjach nie będą uznawane za ceny rynkowe, a wzrost wartości transakcji ponad 10% nie będzie zaliczany do bazowego procentu alokacji danego członka grupy – chyba, że podatnik udowodni, że dana trasnakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych.

W odniesieniu natomiast do transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi spoza grupy BEFIT, projekt Dyrektywy BEFIT wprowadza system uproszczeń (tzw. traffic light system), który będzie mógł być stosowany w przypadku działalności obarczonej niskim ryzykiem prowadzonej przez dystrybutorów o ograniczonym ryzyku i producentów kontraktowych (przy czym Dyrektywa BEFIT wprowadza wspólną definicję dystrybutora o ograniczonym ryzyku oraz producenta kontraktowe).

Uproszczone podejście będzie oparte o powszechnie dostępne, publiczne analizy porównawcze (ang. benchmarking study), przeprowadzone na podstawie danych finansowych niezależnych podmiotów porównywalnych z 5 lat. Analizy porównawcze będą publikowane na stronie internetowej Komisji Europejskiej i będą podlegały aktualizacji co 3 lata. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy BEFIT, transakcje realizowane z podmiotami powiązanymi spoza grupy BEFIT będą klasyfikowane jako transakcje o niskim, średnim lub wysokim ryzyku, w zależności od tego, jak wskaźnik zysku charakteryzujący daną transakcję będzie lokował się w przedziale wskaźników zysków uzyskanych w ramach publicznie dostępnej analizy porównawczej.

Dyrektywa BEFIT określa, że w przypadku dystrybutorów o ograniczonym ryzyku analizowanym wskaźnikiem zysku będzie stosunek zysku operacyjnego (EBIT) do przychodów na poziomie operacyjnym, a w przypadku producentów kontraktowych – stosunek zysku operacyjnego (EBIT) do całkowitych kosztów a poziomie operacyjnym.

Odnosząc odpowiedni wskaźnik zysku do wyników publicznie dostępnej analizy porównawczej dla danego rodzaju działalności, działalność prowadzona przez danego dystrybutora o ograniczonym ryzyku lub producenta kontraktowego będzie mogła zostać zaliczona do:

• strefy niskiego ryzyka – jeśli wskaźnik zysku podatnika mieści się powyżej 60. percentyla wyników uzyskanych w publicznie dostępnej analizie porównawczej. W przypadku tych transakcji państwa członkowskie nie powinny przeznaczać dodatkowych środków na weryfikację wyniku podatnika. Jednocześnie jednak, administracje krajowe zachowują prawo do dokonywania korekty cen transferowych marży zysku podatnika mieszczącego się w strefie niskiego ryzyka.
• strefy średniego ryzyka – jeśli wskaźnik zysku podatnika mieści się pomiędzy 40. a 60. percentylem wyników uzyskanych w publicznie dostępnej analizie porównawczej. W przypadku tych transakcji właściwe organy państw członkowskich mogą monitorować wynik podatnika i kontaktować się z nim w celu lepszego zrozumienia jego sytuacji przed podjęciem decyzji o przeznaczeniu dodatkowych środków na przeprowadzenie kontroli.
• strefy wysokiego ryzyka – jeśli wskaźnik zysku podatnika mieści się poniżej 40. percentyla wyników uzyskanych w publicznie dostępnej analizie porównawczej. W przypadku tych transakcji właściwe organy państw członkowskich mogą zalecić podatnikowi przegląd polityki cen transferowych oraz mogą podjąć decyzję o wszczęciu kontroli podatkowej.

Komisja Europejska proponuje, aby:

• implementacja Dyrektywy TP została dokonana przez państwa członkowskie do 31. grudnia 2025 r., podczas gdy data wejścia w życie przepisów została wyznaczona na 1. stycznia 2026 r.;
• implementacja Dyrektywy BEFIT została dokonana przez państwa członkowskie do 1. stycznia 2028 r., podczas gdy data wejścia w życie przepisów została wyznaczona na 1. lipca 2028 r.

Zanim to jednak nastąpi, obydwa projekty muszą przejść długi proces legislacyjny: wymagają one bowiem wydania (nieważących) opinii przez Parlament Unii Europejskiej i odpowiednie komitety, a następnie jednomyślnego przejęcia ich przez Radę Unii Europejskiej. Dopiero w następnym kroku możliwe będzie rozpoczęcie procesu przyjęcia przez legislacje krajowe odpowiednich przepisów implementujących zapisy dyrektyw.

Obecnie stoimy więc na progu być może dużych zmian w zakresie cen transferowych zapoczątkowanych na poziomie unijnym. Kolejne pokażą na ile aktualne propozycje Komisji Europejskiej, przedstawione w omawianych dyrektywach, będą akceptowalne dla poszczególnych państw członkowskich.