W przypadku gdy egzekucja zaległości podatkowych z majątku spółki kapitałowej okazuje się być bezskuteczna (choćby częściowo), to subsydiarną odpowiedzialność za te zaległości ponoszą solidarnie członkowie zarządu tej spółki. Członek zarządu może uwolnić się od osobistej odpowiedzialności finansowej, o ile ziści się jedna z ustawowych przesłanek. W artykule przedstawiono najważniejsze tezy sądów administracyjnych w odniesieniu do odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, które były prezentowane w orzeczeniach wydawanych na przełomie 2020 i 2021 roku.
Odpowiedzialny jest ten członek zarządu, który faktycznie pełni swoje obowiązki
Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków oraz z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w tym czasie. Dalej, jak wynika z § 4 tego artykułu, odpowiedzialność może ponieść również były członek zarządu.
Przedmiotem wątpliwości w zakresie powyższego przepisu stało się sformułowanie „pełni obowiązki”. Organy podatkowe zwykle przyjmowały, iż chodzi tu o sprawowanie funkcji jedynie w aspekcie formalnym - figurowania jako członek zarządu w KRS, i na tym kończyły swoją weryfikację. Jednakże, sądy administracyjne w ramach rozpatrywanych spraw zaczęły zwracać uwagę, iż nie można tej kwestii rozpatrywać tak zero-jedynkowo. W ocenie sądów administracyjnych, wykładnia językowa nakazuje odczytywać sformułowanie „pełnienie obowiązków” jako „aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu”, czyli krótko mówiąc - faktyczne wykonywanie zadań w ramach swojej funkcji (zob. m.in. wyrok NSA z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3253/21; wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 428/20 - nieprawomocny; wyrok NSA z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2108/18).
W konsekwencji, choć wpis w KRS korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, to trzeba pamiętać, że jest to domniemanie wzruszalne. W związku z tym, pełnienie funkcji członka zarządu „na papierze” nie może automatycznie implikować odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a wpis KRS nie może być jedynym dowodem w sprawie na „pełnienie funkcji” przez daną osobę (por. wyrok WSA w Krakowie z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 15/21, wydany po rozpatrzeniu sprawy przez NSA w wyroku z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 743/20).
KRS swoje, biznes swoje
Rzeczywistość prowadzenia działalności gospodarczej bywa dużo bogatsza niż sztywne ramy danych dostępnych w KRS. Przykładowo, rozstrzygane były sprawy, w których mandat członka zarządu do wykonywania obowiązków wygasł, członek zarządu miał zakaz pełnienia funkcji z uwagi na prawomocny wyrok skazujący za określone przestępstwo albo członek zarządu podpisywał dokumenty wychodzące, pomimo złożonej rezygnacji. We wszystkich tych sprawach stwierdzono, iż osoby te faktycznie pełniły swoje obowiązki, co w konsekwencji przełożyło się na ponoszenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (zob. wyrok NSA z 24 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1164/20; wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2185/18, wyrok NSA z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3253/21).
Z kolei, w niektórych przypadkach konfrontacja danych z KRS z rzeczywistością była korzystna dla członków zarządu i poskutkowała uniknięciem odpowiedzialności. Były to sytuacje, gdy istniały faktyczne i obiektywne przyczyny, które uniemożliwiały danej osobie wykonywanie swojej funkcji, pomimo formalnej legitymacji. Przykładowo, chodziło o stan zdrowia, długotrwałe pozbawienie wolności, urlop macierzyński czy wychowawczy (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2973/21; wyrok NSA z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3032/21; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 144/20 - nieprawomocny). Niemniej, należy zaakcentować, iż takie przyczyny mają obiektywny charakter. Należy więc je rozumieć w ten sposób, że choć członek zarządu chce wykonywać swoje obowiązki, to jednak nie ma ku temu realnej możliwości z przyczyn od niego niezależnych. Zatem, uzasadnieniem dla zwolnienia z odpowiedzialności nie będą sytuacje, gdy członek zarządu świadomie i dobrowolnie przekazuje swój faktyczny zarząd nad spółką innej osobie (innemu członkowi zarządu, prokurentowi). Nie jest to bowiem przyczyna, która obiektywnie uniemożliwiałaby mu wykonywanie obowiązków (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 13 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 505/20 - nieprawomocny; wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1125/20 - nieprawomocny).
Jak uwolnić się od odpowiedzialności?
Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe ma charakter obiektywny. Jej warunkiem jest pełnienie obowiązków w danym czasie. W związku z tym, w pierwszym etapie badania podstaw odpowiedzialności nie ma miejsca na rozważania o winie. Przykładowo, nie ma znaczenia czy członek zarządu posiadał odpowiednie kompetencje, wiedzę, środki finansowe czy chociażby władał dostatecznie językiem polskim, żeby te funkcję pełnić. Powoływanie się przez członka zarządu na takie „usprawiedliwienia” będzie więc bezcelowe (zob. wyrok NSA z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1410/18).
Natomiast „furtką” na uniknięcie przez członka zarządu odpowiedzialności, jest wystąpienie którejś z przesłanek wskazanych w zamkniętym katalogu z art. 116 § 1 o.p. tj.:
- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu,
- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy;
- wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Sądy administracyjne zwracają uwagę, iż konstrukcja przepisu o przesłankach wyłączających odpowiedzialność (sformułowania „członek zarządu nie wykazał” lub ”członek zarządu nie wskazuje”) powoduje, iż to od osoby, która chce się uwolnić od odpowiedzialności wymaga się proaktywnej postawy i to na niej spoczywa ciężar dowodu, że zaistniały ww. przesłanki. Nie można oczekiwać, że organ podatkowy z urzędu zbada stan faktyczny pod tym kątem (zob. przykładowo: wyrok NSA z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 889/17; wyrok NSA z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1353/18).
Niewypłacalność - kiedy to „już”?
Jak wynika z prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei, za niewypłacalną uważa się spółkę, która nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, jak i taką, której zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Przy tym, w orzecznictwie podkreśla się, że dla ustalenia niewypłacalności nie ma znaczenia to, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, niewielka wartość niewykonanych zobowiązań, ani przyczyna ich niewykonywania (zob. wyrok NSA z 22 września 2020 r., sygn. akt II FSK 2574/19; wyrok WSA w Lublinie z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 473/20 - prawomocny). Może się nawet zdarzyć, iż spółka będzie w bardzo dobrej kondycji finansowej, a pomimo tego konieczne będzie zgłoszenie wniosku o upadłość, gdy spółka z jakichkolwiek przyczyn nie będzie regulować wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 864/20 - nieprawomocny).
Sądy administracyjne zgadzają się, że członek zarządu ma prawo podjąć ryzyko i nie zgłosić wniosku o upadłość, gdy uważa, że sytuacja finansowa ulegnie poprawie i spółka będzie w stanie spłacić swoje zobowiązania. Aczkolwiek, nadmierny optymizm członka zarządu może nieść za sobą negatywne skutki. Przesłanka wyłączająca odpowiedzialność dotyczy bowiem tylko sytuacji popartych obiektywnymi faktami, które uzasadniają ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse - w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie - uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Jeśli członek zarządu przeliczy się i okaże się, że spółka nie jest w stanie choćby częściowo zaspokoić swoich zaległości podatkowych, to członkowie zarządu będą musieli regulować te zaległości z własnej kieszeni (por. wyrok NSA z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 869/21; wyrok NSA z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1392/18; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 393/20 - nieprawomocny).
Jeden wierzyciel - zgłaszać wniosek czy nie zgłaszać?
Pytanie czy należy zgłaszać wniosek o upadłość spółki w sytuacji, gdy wierzycielem spółki jest tylko jeden podmiot, zrodziły się na tle ustawy o prawie upadłościowym, która reguluje „zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli”. Czyli występuje słowo „wierzycieli” w liczbie mnogiej. Ponadto, w orzecznictwie zdarzyły się wyroki, gdzie składy orzekające twierdziły, że gdy spółka ma jednego wierzyciela to złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie prawa upadłościowego niedopuszczalne. A zatem konsekwentnie nie może być mowy o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, bo choć wniosek nie został zgłoszony, to nie ma w tym winy członka zarządu (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 74/19 - nieprawomocny).
Niemniej, dominuje pogląd, iż nie można różnicować sytuacji członków zarządu w zależności liczby wierzycieli spółki, ponieważ powodowałoby to nierówne traktowanie. W związku z tym, przyjmuje się, iż nawet w przypadku jednego wierzyciela członek zarządu ma obowiązek zgłosić wniosek o upadłość, jeśli chce zwolnić się z odpowiedzialności. W tym kontekście argumentuje się również, że w przepisie dotyczącym odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki mowa po prostu o „zgłoszeniu wniosku”, natomiast zbadanie jego zasadności należy już do sądu upadłościowego (zob. wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21; wyrok NSA z 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1233/20; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1120/20 - nieprawomocny; wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 675/20 - prawomocny).