Finansowanie dłużne zgodnie z art. 15c ustawy o CIT Finansowanie dłużne zgodnie z art. 15c ustawy o CIT

Każdy, kto przynajmniej raz czytał przepis art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., będący implementacją do polskich przepisów Dyrektywy ATAD1, wie, że prostota jego konstrukcji porównywalna jest do opisu stopnia pokrewieństwa z bardzo dalekim kuzynem. Mimo upływu ponad 1,5 roku od jego wejścia w życie przepis wciąż budzi wątpliwości co do sposobu stosowania w kontekście ustalenia progu tzw. „bezpiecznej przystani” (ang. safe harbour), czyli limitu, do którego koszty finansowania dłużnego zawsze byłyby odliczane w pełnej wysokości. Polemika pomiędzy podatnikami a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w powyższym zakresie osiągnęła poziom sporu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi - a te przyznają podatnikom rację.

Dwa podejścia

Zgodnie z podejściem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) nadwyżka kosztów finansowania dłużnego (KFD) może być zaliczona w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów (KUP) w maksymalnej wysokości:

a. 3 mln zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, albo

b. wartości nieprzewyższającej 30 % podatkowej EBITDA – zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, w zależności od tego, która z powyższych kwot jest wyższa (dla uproszczenia będziemy używać zwrotu „30% EBITDA”, jednakże nadal mówimy tu o 30% podatkowej EBITDA, obliczonej w myśl art. 15c ust. 1 ustawy o CIT).

Wojewódzkie sądy administracyjne jednak przychylają się do korzystnego dla podatników podejścia, zgodnego z wykładnią gramatyczną art. 15c ustawy o CIT, wg którego:

a. do kwoty nieprzekraczającej 3 mln zł w ogóle nie stosuje się ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów KFD;

b. jeśli nadwyżka KFD przekroczy kwotę 3 mln zł, do KUP w danym roku podatkowym podatnik może zaliczyć maksymalnie sumę kwoty 3 mln zł oraz wartości 30 % EBITDA.

Jest to istotna różnica, gdyż w praktyce podejście prezentowane przez sądy pozwala podatnikom na zaliczenie w danym roku nawet o 3 mln zł więcej KFD do KUP, niż wynika to z wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacji, a więc efektywnie ponad pół miliona złotych podatku dochodowego mniej do poniesienia.

Po pierwsze – nadwyżka

Zanim skupimy się na najbardziej problematycznej kwestii kalkulacji limitu KFD, należy przede wszystkim zastanowić się, czy nadwyżka poniesionych w danym roku podatkowym KFD (stanowiących KUP) i uzyskanych przychodów odsetkowych w ogóle występuje. To właśnie wysokość nadwyżki, a nie kwota samych KFD, stanowi punkt odniesienia do wykluczenia z KUP kosztów związanych z finansowaniem dłużnym.

W praktyce, nawet gdy podatkowa EBITDA kształtuje się na poziomie ujemnym, a same KFD przekraczają wielokrotnie poziom 3 mln zł, nie oznacza to, że jakakolwiek kwota KFD wyłączona zostanie w danym roku z KUP. Początkiem rozważań na temat ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT jest samo istnienie nadwyżki KFD nad przychodami odsetkowymi. Przykładowo, gdy KFD wyniosą 10 mln zł, natomiast przychody odsetkowe 12 mln zł, to nadwyżka KFD nie wystąpi, stąd brak jest podstawy do ograniczenia zaliczenia jakiejkolwiek kwoty KFD do KUP.

Dla podmiotu, który stale ponosi KFD, konieczne jest bieżące monitorowanie poziomu 30 % EBITDA, gdy w przeciągu roku okaże się, że KFD przekroczyły poziom przychodów odsetkowych i potrzebny jest punkt odniesienia w celu wyliczenia części z poniesionych KFD, które nie mogą stanowić w danym roku KUP. Jednak poziom 30 % EBITDA to nie jedyny wyznacznik dla limitowania KFD, gdyż w literalnym brzmieniu przepisów ustawy o CIT limitu nie stosuje się do nadwyżki KFD w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł. Jednak to w tych 3 mln zł „pies jest pogrzebany”.

Spór o 3 mln zł

W interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2019 r.2 Dyrektor KIS stwierdził, że do wysokości 3 mln zł kwoty nadwyżki przepisu się nie stosuje, ale gdy 30 % EBITDA odpowiada przykładowo kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki KFD ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z KUP. Jeżeli zaś 30 % EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka KFD nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami – do wysokości 3 mln zł – podlega zaliczeniu do KUP.

Dyrektor KIS podkreślił, że kwota nadwyżki KFD nie powinna być pomniejszana o 3 mln zł, natomiast kwota ta może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota 30 % EBITDA jest niższa niż 3 mln zł. To niekorzystne dla podatników podejście zostało przedstawione już wcześniej w interpretacjach indywidualnych wydawanych w 2018 r.3 W jednej z nich wnioskodawca próbował dowieść, że celem art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT było całkowite wyłączenie zastosowania limitu do części finansowania dłużnego przypadającego na kwotę 3 mln zł. Zdaniem podatnika przepis ten powoduje, że przy obliczaniu wysokości kosztów KUP kwoty finansowania dłużnego do wysokości 3 mln zł w ogóle się nie uwzględnia. Mimo to, Dyrektor KIS w swoim podejściu wydaje się nieugięty.

Zdaniem WSA

Negatywna linia interpretacyjna została zachwiana poprzez orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, które w kwestii ustalenia analizowanego limitu prezentują stanowisko korzystne dla podatników. Wszystko rozpoczął precedensowy wyrok WSA we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Wr 833/184, który uchylił negatywną interpretację w zakresie określania limitu dla KFD. Także w kolejnych orzeczeniach sądy uznały, że interpretacja fiskusa jest błędna, a wyłączeniu z KUP podlega dopiero kwota nadwyżki KFD przekraczająca sumę 3 mln zł oraz 30 % EBITDA.

W ostatnim wyroku WSA w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r. (sygn. I SA/Rz 253/19) Sąd stwierdził, że zgodnie z wykładnią art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, do kwoty nieprzekraczającej 3 mln zł w ogóle nie stosuje się ograniczenia w zaliczaniu do KUP kosztów finansowania dłużnego. Zatem limit ten stosuje się dopiero do KFD stanowiących nadwyżkę ponad kwotę 3 mln zł. Zdaniem Sądu, odmienne stanowisko nie znajduje potwierdzenia ani w wykładni gramatycznej przepisów, ani też w wykładni funkcjonalnej, systemowej i historycznej.

Sądy podkreślają także, że Dyrektor KIS nie może powoływać się na Dyrektywę ATAD, gdy wywodzi z niej niekorzystne dla podatnika i sprzeczne z jej treścią skutki. Tym bardziej, że w unijnych przepisach wprowadzono wyższy od polskiego limit wynoszący 3 mln euro.

Należy uzbroić się w cierpliwość

Powyższe wyroki nie są jednak prawomocne. Oznacza to, że na ostateczne rozstrzygnięcie analizowanej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny musimy jeszcze poczekać.

Stosowanie art. 15c ustawy o CIT w obecnym brzmieniu nie jest dla podatników proste. Zaczynając od wyliczenia samej nadwyżki KFD nad przychodami odsetkowymi, poprzez 30 % podatkowej EBITDA (której kalkulacja jest odmienna od ekonomicznego wskaźnika), aż wreszcie przez określenie limitu kwoty, do wysokości której nadwyżka KFD nie będzie podlegała limitowi. Sprawy tej nie ułatwiają organy i wojewódzkie sądy administracyjne prezentując całkowicie odmienne stanowisko.

Mając na uwadze wykładnię gramatyczną przepisu oraz ostatnie wyroki sądów administracyjnych, należy być dobrej myśli, że ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny przychyli się do korzystnej dla podatników interpretacji przepisu art. 15c ustawy o CIT.

 

Krystyna Szlęzak, starszy menedżer w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce

Joanna Wójcik, konsultant w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce