Aktualne trendy w limitowaniu kosztów podatkowych Aktualne trendy w limitowaniu kosztów podatkowych

O skali problemu świadczy fakt wydania już ok. 900 interpretacji indywidualnych w zakresie stosowania art. 15e ustawy o CIT, a także liczba spraw zawisłych przed sądami administracyjnymi. Niewiele w tej mierze pomogły także wydane przez Ministra Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnienia podatkowe. W poniższym artykule przedstawiamy najistotniejsze aktualne tendencje w sporach pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi na gruncie art. 15e ustawy o CIT.

Kwalifikacja usług na podstawie PKWiU

Jednym z najczęściej stosowanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) podejść przy ocenie wydatków podatników pod kątem ich kwalifikacji dla celów art. 15e ustawy o CIT jest wzywanie wnioskodawców do podawania symboli PKWiU dla usług będących przedmiotem zapytań. Takie działania organów podatkowych należy ocenić zdecydowanie krytycznie. Oczekiwanie bowiem od podatnika, nabywającego wyspecjalizowane i nierzadko kompleksowe usługi od podmiotów z grupy, że do każdej z nich jako usługobiorca będzie w stanie przyporządkować określone grupowanie PKWiU, stanowi nałożenie na niego nadmiernych i nieprzewidzianych prawem obowiązków. W przypadku zwłaszcza niektórych rodzajów usług np. informatycznych, w skład których mogą wchodzić rozliczane cząstkowe świadczenia, niekiedy dokonanie ich precyzyjnej klasyfikacji pod kątem PKWiU jest albo niemożliwe albo obarczone sporym ryzykiem błędu (po stronie podatnika oczywiście). W takiej sytuacji może się zdarzyć, że podatnik dokonujący samodzielnej klasyfikacji usług – pod rygorem odmowy wydania interpretacji – nawet w przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku nie będzie miał pewności co do mocy ochronnej interpretacji. Nie można także wykluczyć braku możliwości zastosowania się w praktyce do wydanej w oparciu o podane kody PKWiU interpretacji – gdy np. interpretacja jedynie w części potwierdza prawidłowość stanowiska podatnika, a otrzymywane przez niego faktury od pomiotów powiązanych dotyczą całości świadczeń o określonym charakterze, bez ich podziału kwotowego na poszczególne „usługi cząstkowe”.

Szeroka interpretacja usług kwalifikowanych

Jedne z większych kontrowersji wywołuje także kwalifikowanie – wydawałoby się – niepodlegających pod art. 15e ustawy o CIT niektórych usług IT – w oparciu o klasyfikację PKWiU. Przykładowo, w interpretacji z dnia 10 maja 2019 r., nr 0111-KDIB1- 3.4010.40.2019.4.BM, podatnik, po wezwaniu DKIS, zakwalifikował usługi zarządzania siecią informatyczną do usług związanych z zarządzaniem siecią (PKWiU 62.03.11.0), co poskutkowało uznaniem tych usług przez organ podatkowy za usługi doradcze lub usługi zarządzania. Takie podejście prowadzi do absurdu, gdyż przestaje mieć znaczenie istota / charakter usługi, a o podleganiu pod ograniczenia kosztowe decyduje de facto posłużenie się w ich klasyfikacji statystycznej określeniami „zarządzanie” czy „doradztwo”, które są wymienione w katalogu usług podlegających limitowaniu.

Za sporne należy również uznać stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym usługi pośrednictwa w sprzedaży stanowią podlegające restrykcjom kosztowym usługi reklamowe, usługi doradcze lub świadczenia podobne do tych usług (por. interpretacja DKIS z dnia 17 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB2- 1.4010.136.2019.2.AR). W podejściu organów podatkowych do tego rodzaju wydatków, często kluczowych w przypadku niektórych modeli dystrybucyjnych np. przewidujących sprzedaż poprzez sieć zagranicznych jednostek (agentów sprzedaży), uderza w szczególności brak zrozumienia DKIS co do konieczności poniesienia kosztów pośrednictwa dla samej możliwości osiągania przychodów w ramach danego modelu biznesowego. Co ciekawe, jeśli przychody ze sprzedaży osiągane są w oparciu o prawa o charakterze licencji, to organy podatkowe, niemal jednolicie, akceptują bezpośredni związek opłat licencyjnych z działalnością podatnika i możliwość zastosowania wyłączenia z rygorów art. 15e (na podstawie ust. 11 tegoż artykułu). Nie zgadzają się jednak na stosowanie tego wyłączenia do usług pośrednictwa (interpretacja DKIS z dnia 30 maja 2019 r., nr 0114-KDIP2- 3.4010.97.2018.1.PS, uchylona jednak wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r., III SA/Wa 1888/18). Krytycznie należy także ocenić dość powszechny fakt nieuwzględniania przez DKIS ukształtowanego odnośnie do usług o charakterze niematerialnym orzecznictwa w zakresie przepisów o podatku u źródła, a także dorobku orzeczniczego w kontekście „świadczeń o podobnym charakterze” (do świadczeń kwalifikowanych).

Orzecznictwo sądowe na gruncie art. 15e – aktualne trendy

W związku z tym, że art. 15e ustawy o CIT obowiązuje już od ponad półtora roku, a wiele interpretacji podatkowych miało negatywny wydźwięk dla podatników, pojawiły się liczne orzeczenia sądowe w tym przedmiocie.

Spośród wydanych do tej pory wyroków sądów administracyjnych dotyczących określonych typów wydatków ponoszonych na usługi grupowe warto przywołać kilka z nich, dotyczących kosztów występujących dość często u podmiotów zorganizowanych w ramach scentralizowanego modelu usług w grupach kapitałowych. 

I tak, przykładowo, w przypadku usług IT, WSA w Poznaniu, uchylając interpretację organu podatkowego, zwrócił uwagę na to, iż występowanie słów „zarządzanie” lub „administrowanie” w nazwie usługi nie może przesądzać o tym, iż stanowi ona jedną z usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. I SA/Po 991/181).

Pojawiły się także wyroki sądowe dotyczące usług obejmujących wsparcie w zakupach. Niestety, orzeczenia w tym przedmiocie są rozbieżne. W części wyroków sądy stają po stronie podatników stwierdzając, iż usługi te nie podlegają pod ograniczenia kosztowe (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. I SA/ Po 900/18). Nie brakuje też jednak przeciwnych stanowisk (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ l 24/19).

Podobnie niejednolita linia orzecznicza występuje w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży (korzystny wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18 oraz niekorzystny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lipca 2019 r. sygn. I SA/Gl 579/19).

Na uwagę zasługują także wyroki dotyczące specjalnych stref ekonomicznych i kalkulacji limitu kosztów. Zdaniem sądów, odesłanie do art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT (stanowiącego, iż do ustalania dochodu nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów w sytuacji, gdy są one wolne od podatku), oznacza, iż przy kalkulacji kosztów na potrzeby art. 15e ustawy o CIT nie uwzględnia się wydatków na usługi niematerialne poniesionych w ramach (przypisanych do) działalności strefowej (wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I SA/Wr 356/19, WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. I SA/ Gd 439/19 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Go 521/18).

Podsumowanie

Jak wskazuje dotychczasowa praktyka, stosowanie przepisów limitujących koszty podatkowe w przypadku wydatków na usługi nabywane od podmiotów powiązanych jest obarczone wieloma wątpliwościami i ryzykiem zakwestionowania rozliczeń podatników przez fiskusa. Sprawy nie ułatwiają profiskalne w większości i oparte na rzekomo otwartym katalogu usług limitowanych interpretacje DKIS, co powoduje konieczność prowadzenia długotrwałych batalii sądowych. W aktualnych sporach nieznane jest jeszcze stanowisko NSA, co dodatkowo potęguje dyskomfort po stronie podatników, stojących przed dylematem pomiędzy walką o potwierdzenie słuszności swojego stanowiska a strategią „bezpieczną” polegającą na zapłacie podatku i domaganiu się następnie jego zwrotu w ramach postępowania „nadpłatowego”. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że jedynym pewnym sposobem zabezpieczenia zagrożonych wydatków jest procedura APA, przy czym w świetle skierowanego w dniu 29 sierpnia 2019 r. do pierwszego czytania w Sejmie projektu ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych, zawierającego również zmiany w ustawie o CIT, w celu uzyskania ochrony kosztów za 2018 r., z wnioskiem do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej należy wystąpić jeszcze w 2019 r. Co istotne, w najnowszej wersji ww. projektu ustawy brak jest regulacji odnośnie do uproszczonych porozumień cenowych, zatem wątpliwe jest, aby zaczęły one funkcjonować w najbliższym czasie.

 

Tomasz Lewicki, starszy menedżer w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce

Przemysław Sołtysiak, starszy konsultant w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce