Wyłączenia z nadpłat podatkowych nadpłaconych podatków pośrednich

Projektowana zmiana ma już długą historie, w przeszłości Trybunał Konstytucyjny orzekał o niekonstytucyjności przepisów prawa podatkowego stwierdzając jednocześnie, że nie stanowi to  podstawy prawnej zwrotu nadpłaty (tak przykładowo: wyrok TK z 27 grudnia 2004 r., SK 35/2002, LexisNexis nr 371584, Dz. U. z 2005 r. Nr 1, poz. 4). Wówczas sądy administracyjne odmawiały uznania za nadpłatę świadczeń pieniężnych spełnionych tytułem wygaszenia zobowiązania podatkowego (tak przykładowo: wyrok NSA z 24 marca 2003 r., SA/Bd 235/03, Lex nr 101986).  Orzeczenia te dotyczyły często podatków pośrednich, a w ich uzasadnieniu czytamy, że zwrot podatku podatnikowi podatku pośredniego byłby niczym nieusprawiedliwionym przysporzeniem ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku (zob. wyrok TK z 6 marca 2002 r., P. 7/2000, LexisNexis nr 357950, OTK-A 2002, nr 2, poz. 13). Ta argumentacja została powtórzona w przygotowywanej nowelizacji Ordynacji podatkowej.

W mojej ocenie krytycznie należy ocenić przytoczone orzecznictwo oraz projekt zmian w Ordynacji podatkowej. Należy pamiętać, że przerzucenie ciężaru ekonomicznego podatku na nabywcę towaru lub usługi nie pozostaje bez wpływu na zysk podatnika, a tym samym na jego sytuację ekonomiczną. Owo przerzucenie ciężaru ekonomicznego podatku następuje poprzez cenę, nie ulega zaś wątpliwości, że przedsiębiorcy, prowadząc własną politykę cenową, muszą liczyć się z wymogami mechanizmu rynkowego, gdyż większość cen ustalana jest na rynku dzięki siłom konfliktu i konkurencji. Z jednej strony cena nie może być zbyt wysoka, bowiem wzrostowi ceny towarzyszy spadek wielkości popytu, z drugiej strony cena musi zostać tak skalkulowana, aby sprzedaż była opłacalna. Prawidłowo skalkulowana cena musi pokryć koszty zmienne, tworzyć wkład na pokrycie kosztów stałych oraz wpływać na wygenerowanie zaplanowanego w budżecie przedsiębiorcy zysku. Jeżeli zatem przedsiębiorca działający w określonych realiach rynkowych w istocie przerzuca na swojego kontrahenta ciężar ekonomiczny niektórych podatków, to czyni to również kosztem własnej marży (szerzej: H. Buk, Nowoczesne zarządzanie finansami. Planowanie i kontrola, Warszawa 2006, s. 277. Jeżeli podatek nie zostałby pobrany, to podatnik mógłby obniżyć cenę, dążąc do zwiększenia zysków zgodnie z prawem dźwigni operacyjnej, albo pozostawić zaakceptowaną przecież przez nabywcę cenę, zwiększając w ten sposób własne zyski. Niemal zawsze w ostatecznym rozrachunku w gospodarce rynkowej to konsument jest osobą, na której spoczywa zasadniczy ciężar wszelkich należności publicznoprawnych. Przedsiębiorca jednak z reguły tak rachuje cenę wytwarzanego dobra czy usługi, by z siebie to obciążenie zrzucić. Tym samym każdoczesny nabywca towaru w jakimś stopniu zostaje obarczony kwotą odpowiadającą wysokości uiszczonych przez wytwórcę, usługodawcę zobowiązań fiskalnych (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon ordynacji podatkowej, Wrocław 2009, s. 216-217). Czy jednak jest to wystarczający powód, aby wierzyciel publicznoprawny mógł zatrzymać nienależne mu kwoty? Na to pytanie trzeba udzielić odpowiedzi negatywnej.

Nie mogę zgodzić się z tezą, że podatki pośrednie nie mogą zostać nadpłacone, a ich nadpłata nie powinna być zwracana podatnikowi któregoś z podatków pośrednich. Nadpłata była elementem ceny zaakceptowanej przez kontrahenta podatnika, co znaczy, że ograniczała osiąganą przez niego marżę. W mojej ocenie orzekanie przez TK o zakazie zwrotu nadpłat i projektowana nowelizacja Ordynacji podatkowej nie uwzględniają art. 20 Konstytucji RP, ponieważ pomijają zasady kalkulacji cen, które obowiązują w gospodarce rynkowej. Ta z kolei stanowi przecież podstawę ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej. Z tych też powodów krytycznie oceniam orzeczenia NSA odmawiające prawa do zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego podatnikowi, który przerzucił jego ciężar ekonomiczny na nabywcę towaru akcyzowego. Słuszny natomiast w mojej ocenie jest przykładowo wyrok WSA w Warszawie z 17 listopada 2008 r. (sygn.. akt III SA/Wa 952/08, M.Podat. 2009, nr 1, s. 2), mocą którego Sąd uznał za niezgodną z prawem decyzję organu celnego odmawiającego zwrotu nadpłaconego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, chociaż TK w wyroku z 6 marca 2002 r. orzekł, że nadpłata ta nie powinna być podatnikom tego podatku zwracana (sygn. akt P 7/00, OTK-A 2002, nr 2, poz. 1).

Krytycznie oceniam wszelkie próby uzależniania prawa podatników do uznania za nadpłatę nienależnie zapłaconych czy nadpłaconych zobowiązań, w zależności od charakteru podatków, które są przedmiotem zobowiązań podatkowych. Stoję na stanowisku, że bez względu na typ podatku - czy to pośredniego, czy też bezpośredniego – powstaje nadpłata, która zawsze wpływa na uszczuplenie zysku podatnika. Ma to szczególnie istotne znaczenie w przypadku nadpłat wynikających z błędów ustawodawcy. Nie jest prawdą, że nadpłata w podatkach pośrednich nie jest ciężarem ekonomicznym podatnika. Zgodnie z prawem podaży i popytu nadpłata ma istotny wpływ na cenę oferowanego towaru lub usługi, tym samym ma bezpośredni wpływ na ekonomiczną sytuację podatnika. Kalkulacja ceny jednostkowej nie jest przypadkiem, dlatego wliczenie w nią nadpłaty może uczynić działalność nieopłacalną. Podatki nie mogą być zbyt wysokie, ponieważ wówczas działają antymotywacyjnie, to tym bardziej nie można zastanawiać się nad zwrotem nadpłat, które w przeciwieństwie do podatków nie mają prawnego umocowania. Niezwrócona nadpłata de facto jest kolejnym obciążeniem publicznoprawnym (szerzej: J. Drosik, Sprawa nadpłaty jako przedmiot postępowań podatkowych, Warszawa 2013, passim).