グループ通算制度への移行と税効果会計への影響

実務対応報告第42号では、実務対応報告第42号に定めのあるものを除き、企業会計基準第27号「法人税、住民税及び事業税等に関する会計基準」又は税効果会計基準等^※1の定めに従うこととしている。そのため、実務対応報告第42号では、グループ通算制度に特有の会計処理及び開示のみが示されている（実務対応報告第42号第41項）が、申告手続以外にも税務上の取扱いが連結納税制度から改正されている点があり、これらが税効果会計の適用に影響を与える可能性がある。連結納税制度からグループ通算制度への税務上の取扱いの改正により、税効果会計に与える主な影響は（図表1）税効果会計に影響を与えるグループ通算制度の主な税務上の取扱いのようになると考えられる。

図表1　税効果会計に影響を与えるグループ通算制度の主な税務上の取扱い

1.投資簿価修正の内容（2020年度税制改正）
2020年度税制改正において創設されたグループ通算制度では、通算子法人が通算グループから離脱する場合、その離脱子法人の株式等を保有する通算法人がその離脱子法人株式の帳簿価額をその離脱子法人の税務上の簿価純資産価額に修正することとされた。この修正を投資簿価修正という。

そのため、例えば、通算法人が、過去に多額のプレミアムを付けて買収した通算子法人の株式を譲渡する場合、譲渡される通算子法人株式の譲渡直前の税務上の帳簿価額は、その譲渡される通算子法人の税務上の簿価純資産価額に修正されるため、買収プレミアム相当額を譲渡原価に算入することができない税務上のデメリットがある。

2.2022年度税制改正案
2021年12月24日に閣議決定された「令和4年度税制改正の大綱」によると、2022年度税制改正では、グループ通算制度に関する見直しが行われることとされている。具体的には、投資簿価修正の計算方法が見直され、一定の要件を満たす場合には、通算グループからの離脱時における通算子法人株式の帳簿価額への投資簿価修正について、その離脱子法人の税務上の簿価純資産価額に資産調整勘定等対応金額^※6を加算することができる措置が講じられる予定である。^※7

通算子法人株式の売却等により通算グループを離脱するまでは投資簿価修正により税務上の帳簿価額が修正されないため、投資簿価修正による影響は、会計上、売却等を行うまでは税効果適用指針第4項（3）における「一時差異」には該当しない。しかし、実務対応報告第42号第55項において、投資簿価修正による他の通算子法人株式等の帳簿価額の修正額は、売却等が行われる年度の課税所得を増額又は減額する効果を有することから、期末時点における他の通算子法人の株式等の帳簿価額と税務上の簿価純資産価額との差額は一時差異と同様に取り扱うこととされている。そのため、2022年度税制改正案は、税効果会計の適用にも影響を与えることになると考えられる。

なお、「令和4年度税制改正の大綱」は改正案の概要を示しているものであり、上記投資簿価修正の見直しを含むグループ通算制度に関するその他の改正の詳細については、改正法案の公表及び政省令の公布で確認する必要がある点に留意が必要である。

グループ通算制度への移行時における税効果会計への影響は、グループ通算制度の導入に伴う移行パターンごとに、適用する税制の改正による影響と適用する会計基準の変更による影響に分けて考えることができる。

グループ通算制度の導入に伴う移行パターンとしては、以下が考えられる。

これらのパターンごとに、制度の移行時における繰延税金資産の回収可能性に与える影響を、適用する税制の改正による影響と適用する会計基準の変更による影響に区分すると以下のようになる。

図表2　制度移行時の影響

連結納税制度を適用している連結法人がグループ通算制度に移行する場合、税務上の経過措置により、連結納税制度における特定連結欠損金個別帰属額はグループ通算制度における特定欠損金とみなされ、連結納税制度における非特定連結欠損金個別帰属額はグループ通算制度における非特定欠損金とみなされる。また、グループ通算制度の開始に伴う一定の資産への時価評価や税務上の繰越欠損金の切捨て／利用制限、特定資産譲渡等損失額の損金不算入等の規定も適用されない。そのため、連結納税制度からグループ通算制度に移行することで、法人税法上の繰越欠損金から生じる繰延税金資産の回収可能性に重要な影響は生じないと想定される。（前述の通り、影響がある場合としては、例えば、特定欠損金の控除の計算段階の違いからの影響がありうる。）

また、会計上も、前述したように実務対応報告第42号では連結納税制度とグループ通算制度の相違点に起因する会計処理及び開示を除き、連結納税制度における実務対応報告第5号及び実務対応報告第7号の会計処理及び開示に関する取扱いを踏襲することを基本的な方針としているため（実務対応報告第42号第40項）、会計処理の適用にあたっても、大きな混乱は生じないと想定される。

連結納税制度を適用している企業がグループ通算制度に移行する場合、実務対応報告第42号の適用は、会計基準等の改正に伴う会計方針の変更に該当するが、会計方針の変更による影響はないものとみなすこととされており、また、会計方針の変更に関する注記も要しないこととされている（実務対応報告第42号第32項（1））。当該みなしの定めについては、選択適用を認めるのではなく、一律に適用を求めることとしている（実務対応報告第42号第67項）。
なお、実務対応報告第39号の特例的な取扱いを採用して、グループ通算制度の創設前の税法の規定に基づいて税効果会計を適用している企業については、実務対応報告第42号の適用前においては税制の改正による影響が考慮されておらず、実務対応報告第42号の適用によってその影響を考慮することになる。

単体納税制度を適用する法人がグループ通算制度に移行する場合、単体納税制度からグループ通算制度へ適用する納税制度を変更することに伴う影響と、適用する会計基準の変更による影響がそれぞれ考えられる。単体納税制度からグループ通算制度に適用する納税制度を変更することに伴う影響としては、単体納税制度からグループ通算制度に移行する法人では、連結納税制度からグループ通算制度に移行する法人のような税務上の経過措置がないため、主にグループ通算制度開始に伴う一定の資産への時価評価と開始前の繰越欠損金や特定資産譲渡等損失額の取扱い等が考えられる。また、グループ通算制度の開始時に切り捨てられずに持ち込まれた欠損金（特定欠損金）が通算グループでの損益通算後の所得から控除されることになることからの影響もありうる。

適用する会計基準の変更による影響としては、損益通算や欠損金の通算ができるようになることから、繰延税金資産の回収可能性を判断するための企業分類が変更される場合や将来所得の見積りへの影響などの理由により、繰延税金資産の回収可能性に影響する可能性がある。

なお、単体納税制度を適用している企業が2022年4月1日以後最初に開始する連結会計年度及び事業年度の期首からグループ通算制度に移行する場合の税効果への影響の認識については、実務対応報告第42号において経過措置が定められている。すなわち、グループ通算制度の適用の承認があった日又は承認があったものとみなされた日の前日を含む連結会計年度及び事業年度（四半期会計期間を含む。）の連結財務諸表及び個別財務諸表から、翌年度よりグループ通算制度を適用するものとして税効果会計を適用するのではなく、実務対応報告第42号を適用する時期（原則適用の場合は2022年4月1日以後に開始する連結会計年度及び事業年度の期首、早期適用の場合は2022年3月31日以後に終了する連結会計年度及び事業年度の期末）から税効果会計を適用することになる（実務対応報告第42号第32項（2）及び第68項）。

連結納税制度を適用している法人は、連結親法人が2022年4月1日以後最初に開始する事業年度開始の日の前日（例：3月決算であれば、2022年3月31日）までに税務署長に届出書を提出することにより、グループ通算制度を適用しない単体納税制度を適用する法人に戻ることができる。この場合、10年以内に発生した連結欠損金のうち、各法人に帰属する金額については、それぞれの法人単体の繰越欠損金として引き継がれるが、単体納税制度に戻ることにより、損益通算や欠損金の通算ができなくなることから、繰延税金資産の回収可能性を判断するための企業分類に変更が生じるケース（例えば連結納税主体の分類が（分類2）、法人単独の分類が（分類4）の場合を前提とし、個別財務諸表における繰延税金資産の回収可能性について、連結納税制度の適用時は上位の（分類2）に応じた判断をしていたが、単体納税制度への移行に伴い企業の分類は（分類4）となるようなケース）や将来所得の見積りへの影響などの理由により、繰延税金資産の回収可能性に影響する可能性がある。

なお、連結納税制度を適用している法人が単体納税制度に移行する場合の税効果への影響の認識については、実務対応報告第42号において経過措置が定められている。実務対応報告第42号は、2022年4月1日以後に開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用するのが原則であるが、連結納税制度を適用している法人が単体納税制度に移行する場合は、グループ通算制度を適用しない旨の届出書を提出した日の属する会計期間（四半期会計期間を含む。）から、2022年4月1日以後最初に開始する事業年度より単体納税制度を適用するものとして税効果会計を適用することになる（実務対応報告第42号第33項及び第69項）。

グループ通算制度は、2022年4月1日以後開始する事業年度から適用されるが、その適用にあたっては実務対応報告第42号策定時には想定されていなかった論点が発生する可能性もある。また、「令和4年度税制改正の大綱」においても2022年度税制改正案におけるグループ通算制度への改正の詳細は公表されていない。そのため、今後検討すべき論点の有無については引き続き留意する必要があると考えられる。

^※1　以下の会計基準等を合わせて「税効果会計基準等」という。
・企業会計審議会が1998 年10 月に公表した「税効果会計に係る会計基準」及び同注解
・企業会計基準第28号「『税効果会計に係る会計基準』の一部改正」
・企業会計基準適用指針第26号「繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針」
・企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」（以下、「税効果適用指針」という。）

^※2　一定の資産とは、固定資産、棚卸資産たる土地等、有価証券（売買目的有価証券等を除く）、金銭債権及び繰延資産をいう。ただし、帳簿価額が1,000万円に満たないもの及び資本金等の額の2分の1に相当する金額又は1,000万円のいずれか少ない金額に満たないもの等を除く。

^※3　特定欠損金とは、その通算法人の所得の金額を限度として控除ができる欠損金をいう。

^※4　グループ通算制度の承認の効力が生じた日と新たな事業を開始した日の属する事業年度開始日とのうちいずれか遅い日から、その承認の効力が生じた日以後3年を経過する日と支配関係発生日以後5年を経過する日とのうちいずれか早い日までの期間

^※5　グループ通算制度の承認の効力が生じた日から、同日以後3年を経過する日と支配関係発生日以後5年を経過する日とのうちいずれか早い日までの期間

^※6　資産調整勘定等対応金額とは、通算子法人の通算開始・加入前に通算グループ内の法人が時価取得した子法人株式の取得価額のうち、その取得価額を合併対価としてその取得時にその通算子法人を被合併法人とする非適格合併を行うものとした場合に資産調整勘定又は負債調整勘定として計算される金額に相当する金額をいう。

^※7　「2022年度税制改正大綱」の概要はKPMG税理士法人のリンク先を参照

有限責任 あずさ監査法人
テクニカルディレクター　公認会計士　三宮 朋広
KPMG税理士法人　小出 一成