BFH: Vorlagepflicht steuerlich relevanter E-Mails in Betriebsprüfungen

Mit Beschluss vom 30. April 2025 (Aktenzeichen XI R 15/23) hat der Bundesfinanzhof (BFH) die seit Längerem umstrittene und praxisrelevante Offenlegungspflicht für E-Mails im Rahmen von Außenprüfungen aufgegriffen. Dabei bestätigt der Bundesfinanzhof (BFH), dass im Rahmen der Durchführung von Außenprüfungen steuerlich relevante E-Mails auf Anfrage der Betriebsprüfung offenzulegen sind, jedoch nicht ein sogenanntes „Gesamtjournal“. Der steuerpflichtigen Person kommt hierbei ein Erstqualifikationsrecht zu.

Die zunehmende Digitalisierung, neue dezentrale Arbeitsformen wie Homeoffice und Matrixorganisationen sowie die damit verbundene Verlagerung geschäftlicher Kommunikation auf E-Mails und Online-Meetings haben die Bedeutung von elektronischer Kommunikation im Geschäftsalltag deutlich erhöht. Dennoch ist eine entsprechende Offenlegungspflicht im Hinblick auf Verrechnungspreise nicht grundsätzlich neu. Bereits in den Verwaltungsgrundsätzen vom 03. Dezember 2020 wurde diese unter der Definition des Datenzugriffs und in Bezug auf § 147 Absatz 6 Abgabenordnung (AO) als Teil der Mitwirkungspflichten der steuerpflichtigen Person im Sinne des § 90 AO eingeordnet.

In der Praxis ist zu beobachten, dass die Vorlage von steuerlich relevanten E-Mails im Rahmen der Sachverhaltsermittlung immer häufiger angefordert wird. Dabei werden diese längst nicht mehr nur zum Nachweis konkludenten Handelns bei fehlender schriftlicher Vertragsgrundlage angefordert, sondern beispielsweise auch im Rahmen der Prüfung des tatsächlich gelebten Funktions- und Risikoprofils der steuerpflichtigen Person, wie beispielsweise im Zusammenhang mit der Allokation von DEMPE-Funktionen bei immateriellen Wirtschaftsgütern. Das Funktions- und Risikoprofil stellt eine elementare Grundlage für die Verrechnungspreisbildung und -prüfung dar.

Basierend auf der Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg vom 23. März 2023 (Aktenzeichen 2 K 172/19) hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 30. April 2025 (Aktenzeichen XI R 15/23) zentrale Grundsatzfragen zur Offenlegungspflicht von E-Mails im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen aufgegriffen:

E-Mails als Handels- und Geschäftsbriefe gemäß § 147 AO

Der Bundesfinanzhof (BFH) bestätigt, dass E-Mails, welche steuerlich relevante Informationen enthalten, grundsätzlich als Handels- oder Geschäftsbriefe im Sinne des § 147 Absatz 1 Nummer 2 und 3 Abgabenordnung (AO) gelten können.

Digitale Unterlagen zu Konzernverrechnungspreisen

Digitale Unterlagen zu Konzernverrechnungspreisen sind nach § 147 Absatz 1 Nummer 5 Abgabenordnung (AO) gesondert aufzubewahren. E-Mails und andere Dokumente, die insbesondere im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen für die Besteuerung von Bedeutung sind, sind unabhängig von ihrer Form aufzubewahren und auf Verlangen vorzulegen.

Steuerlicher Bezug als Kriterium für die Offenlegung

Die Finanzverwaltung ist im Rahmen einer Außenprüfung berechtigt, alle E-Mails mit steuerlichem Bezug zu einem konkretisierten Sachverhalt (beispielsweise einer Geschäftsbeziehung) anzufordern. Grundsätzlich fallen unter den Begriff des „steuerlichen Bezugs“ alle E-Mails, die Einfluss auf die steuerliche Beurteilung eines Sachverhalts haben können. Das Finanzamt ist dabei nicht verpflichtet, die Auswahl weiter einzuschränken, etwa durch die Vorgabe bestimmter Suchbegriffe, Mitarbeitender oder Zeiträume. Vielmehr obliegt es der steuerpflichtigen Person, wie auch sonst im Rahmen des elektronischen Datenzugriffs, die steuerlich relevanten E-Mails eigenständig zu identifizieren und vorzulegen. Dieses Vorgehen wird als sogenanntes Erstqualifikationsrecht der steuerpflichtigen Person bezeichnet.

Kein Anspruch auf ein Gesamtjournal

Ein Anspruch der Finanzverwaltung auf Vorlage eines Gesamtjournals aller E-Mails – also einer Übersicht über sämtliche ein- und ausgehenden E-Mails unabhängig von deren steuerlicher Relevanz – besteht nicht (vgl. Uterhak/Peters/Braun, 2020).

Im Rahmen des Erstqualifikationsrechts obliegt es der steuerpflichtigen Person, E-Mails mit steuerlichem Bezug für die Offenlegung im Rahmen der Außenprüfung zu identifizieren. Ein Gesamtjournal, welches sämtliche E-Mails enthält, ist somit durch die steuerpflichtige Person für Zwecke der Außenprüfung grundsätzlich nicht zu erstellen.

In der praktischen Umsetzung bringt die Identifikation steuerlich relevanter E-Mails (aber auch sämtlicher anderer elektronischer Korrespondenz wie Messenger-Dienste etc.) erhebliche Herausforderungen mit sich. Die steuerpflichtige Person trägt hier die Verantwortung, die Unterscheidung in steuerlich relevante und nicht relevante E-Mails vorzunehmen und diese entsprechend getrennt aufzubewahren. Eine trennscharfe und vollständige Unterscheidung ist schwer sicherzustellen. So ist in der heutigen Arbeitswelt, geprägt von komplexen Matrixorganisationen, Homeoffice und dem damit verbundenen umfangreichen digitalen Informationsaustausch, die zu qualifizierende Datenmenge sehr groß und in ihrer Struktur sehr komplex. Insbesondere in Verrechnungspreisfragen, in denen sich mit dem Funktions- und Risikoprofil der steuerpflichtigen Person auseinandergesetzt wird, stellt sich die Frage nach der Grenze der steuerlichen Relevanz.

Entsprechend groß ist auch die Fehleranfälligkeit eines Identifikationsprozesses und die damit verbundene Wahrscheinlichkeit, dass steuerpflichtige Personen ihren Mitwirkungspflichten im Rahmen der Außenprüfung nicht oder nicht rechtzeitig nachkommen können. Ohne eine frühzeitige und sorgfältige Festlegung der Prozesse und Zuständigkeiten zur Erstqualifikation sowie deren Dokumentation wird dies regelmäßig nicht möglich sein. Für die prozessuale Unterstützung der Erstqualifikation stehen Ihnen die KPMG-Experten im Bereich Tax Transformation zur Verfügung.

Bei der Durchführung von Außenprüfungen sehen sich steuerpflichtige Personen mit einer Vielzahl von zusätzlichen Aufgaben konfrontiert, um dem Begehren der Finanzverwaltung im Rahmen ihrer Mitwirkungspflichten nachzukommen. Das Zurverfügungstellen steuerlich relevanter E-Mails ist dabei aufgrund der umfangreichen Vorbereitungsarbeiten besonders zeit- und ressourcenintensiv. Darüber hinaus besteht ein relevantes Risiko, dass bei versäumter Erstqualifikation sämtliche Korrespondenz vorzulegen ist.

Insofern erscheint es sinnvoll, einen kontinuierlichen Erstqualifikationsprozess einzurichten, durch den in der E-Mail-Kommunikation laufend in steuerlich relevante und nicht relevante E-Mails unterschieden wird. Von großem Wert können hierbei die in jüngster Vergangenheit immer effektiveren KI-gestützten Analysetools sein, welche bereits heute in der Lage sind, einen Großteil des Identifikationsprozesses zu übernehmen und somit eine wesentliche Entlastung für die steuerpflichtige Person darstellen dürften. Schlussendlich wird eine Erstqualifikation nach unserer Einschätzung zum aktuellen Zeitpunkt nicht vollkommen automatisiert ablaufen können, weswegen es weiterhin unabdingbar erscheint, Personal für die Überprüfung steuerlich relevanter E-Mails vorzuhalten und dieses entsprechend zu schulen.