Steuerbefreiung von Kostenteilungs-Gemeinschaften

EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin vom 10. Juli 2025 in den verbundenen Rechtssachen Agrupació de Neteja Sanitària (C‑379/24) und Educat Serveis Auxiliars (C‑380/24)

Die beiden vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen betreffen die Steuerbefreiung von sogenannten Kostenteilungsge­mein­schaften im Mehrwertsteuerrecht, die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL geregelt sind. Das Unionsrecht befreit Leistungen eines Zusammenschlusses an seine Mitglieder, wenn dieser lediglich die genauen Kosten dieser Leistungen auf seine Mitglieder umlegt. Allerdings steht die Steuerbefreiung unter dem Vorbehalt, dass „diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt“. Zu dem letztgenannten Merkmal nahm der Generalanwalt jetzt Stellung.

Die vorliegenden Kostenteilungsgemeinschaften Agrupació de Neteja Sanitària und Educat Serveis Auxiliars wurden gegründet, um eine gemeinsame Infrastruktur für die Leistungen umfassender Reinigungsdienste in Krankenhäusern und Bildungseinrichtungen zu schaffen. Beide Klägerinnen beauftragten jeweils externe Unternehmen mit der Verwaltung des Reinigungspersonals. Auf dieser Grundlage wiesen diese Dritten dem Personal die Räumlichkeiten und Aufgaben zu, wählten das Personal aus, erstellten die Gehaltsabrechnungen, kümmerten sich um Zwischenfälle (einschließlich der Intervention und Beendigung von Arbeitsverhältnissen), sorgten für eine angemessene Ausbildung gemäß den gesetzlichen Vorschriften und lieferten Material. Die beiden Verträge begründen die Vergabe dieser Tätigkeit an die Dritten damit, dass diese Dritten über die Erfahrung, das Wissen und die Ressourcen verfügen, die erforderlich seien, um die von beiden Klägerinnen für ihre Mitglieder zu erbringenden Reinigungsdienstleistungen zu verwalten. Die spanische Finanzverwaltung verweigerte die Steuerbefreiung, da die Dienstleistungen nicht direkt von den Gemeinschaften erbracht wurden und nicht ausschließlich mit den steuerbefreiten Tätigkeiten verbunden seien, was zu Wettbewerbsverzerrungen führen könnte. Die Klägerinnen klagten gegen diese Entscheidung, und das Tribunal Superior de Justicia de Cataluña legte dem Gerichtshof Fragen zur Auslegung der MwStSyst-RL vor.

Die Generalanwältin meinte, dass die Dienstleistungen der Gemeinschaften für die steuerbefreiten Tätigkeiten ihrer Mitglieder erforderlich seien, auch wenn sie nicht direkt von den Gemeinschaften erbracht werden. Die MwStSystRL verlange keinen unmittelbaren Zusammenhang mit einem konkreten Umsatz, sondern einen gewissen Zusammenhang mit der steuerbefreiten Tätigkeit.

Die Steuerbefreiung solle kleinere Unternehmen gegenüber größeren Konkurrenten nicht benachteiligen. Die Befreiung sei gerechtfertigt, wenn sie den Wettbewerbsnachteil kleinerer Unternehmen ausgleiche, die über keine eigenen Ressourcen für solche Dienstleistungen verfügten. Eine Wettbewerbsverzerrung liege nicht vor, wenn die Dienstleistungen üblicherweise im Rahmen der steuerfreien Tätigkeiten erbracht würden.

Zweckwidrige Anwendung der Steuerbefreiung: Die Generalanwältin betont, dass die Steuerbefreiung nicht zweckwidrig angewendet werden dürfe. Indizien für eine zweckwidrige Anwendung könnten sein, dass der Zusammenschluss die Dienstleistungen in erheblichem Umfang an Nichtmitglieder oder keine eigens auf die Bedürfnisse der Mitglieder zugeschnittenen Dienstleistungen erbringe.

Das Unionsrecht in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL ist erst durch die Einfügung des § 4 Nr. 29 UStG zum 1. Januar 2020 vollständig in deutsches Recht umgesetzt worden (bis dahin nur teilweise durch § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG). Der EuGH hatte insoweit nämlich entschieden, dass die frühere Umsetzung in § 4 Nr. 14 UStG zu eng war und eine direkte Berufung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL zugelassen (EuGH-Urteil vom 21. September 2017, C-616/15).

Mit der Vorschrift wollte der Unionsgesetzgeber für nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer die Möglichkeit schaffen, Eingangsleistungen zu beziehen, die nicht mit Umsatzsteuer belastet sind. Damit soll ein Outsourcing wirtschaftlich der Erbringung entsprechender Leistungen im eigenen Unternehmensverbund gleichgestellt und insoweit eine Wettbewerbsverzerrung beseitigt werden (unternehmensinterne Leistungserbringung). Umsätze, die nicht dem Gemeinwohl dienen, wie Bank- und Ver­siche­rungs­umsätze sollen allerdings nicht unter § 4 Nr. 29 UStG fallen (vgl. EuGH-Urteil vom 21. September 2017 C-326/15).

Nach § 4 Nr. 29 UStG werden inländische Gemeinschaften mit sonstigen Leistungen umsatzsteuerfrei gestellt, die sie auf Selbstkostenbasis ohne Wettbewerbsverzerrung an Mitglieder erbringen, die das/die Mitglied/er entweder zur Durchführung nicht umsatzsteuerbarer oder dem Gemeinwohl dienender umsatzsteuerfreier Leistungen verwenden. Dem Zusammenschluss steht auf der Eingangsseite insoweit kein Vorsteuerabzug zu. Dies hat zur Folge, dass die Umsatzsteuer auf der Eingangsseite Aufwand darstellt, den der Zusammenschluss seinen Mitgliedern anteilsmäßig weiterbelasten kann. Wirtschaftlich tragen damit die Mitglieder des Zusammenschlusses die Ko-sten. Die Anwendung der Befreiungsvorschrift ist – anders als im EU-Recht – auf Personenzusammenschlüsse im Inland beschränkt, deren Mitglieder ebenfalls im Inland ansässig sein müssen.

Der BFH hat mit Beschluss vom 4. September 2024, XI R 37/21, weitere Ausführungen zur Auslegung der Tatbestandsmerkmale des § 4 Nr. 29 UStG im Zusammenhang mit einer aus Ärzten bestehenden Praxisgemeinschaft gemacht. Dabei stellte er fest, dass die streitigen Reinigungsleistungen auch unmittelbar für Zwecke der Ausübung der steuerfreien Tätigkeiten (Heilbehandlungen) erbracht worden seien.