Funktionsverlagerungen im deutschen Steuerrecht: Aktuelle Entwicklungen in der Rechtsprechung

Die deutschen Verrechnungspreisvorschriften für grenzüberschreitende Unternehmensumstrukturierungen wurden zum 1. Januar 2022 mit der Einführung von § 1 Abs. 3b Außensteuergesetz (AStG) und der Aktualisierung der Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) vom 18. Oktober 2022 erheblich überarbeitet. Die neuen deutschen Vorschriften zu Funktionsverlagerungen stellen nun klar, dass eine Funktionsverlagerung bereits dann vorliegen kann, wenn eine Funktion einschließlich der damit verbundenen Chancen und Risiken sowie der übertragenen oder bereitgestellten Vermögenswerte oder [vorher: und] sonstigen Vorteile verlagert wird.

Eine Reihe von jüngsten Rechtsprechungen befasst sich mit Umstrukturierungen, die nach der Fassung des § 1 AStG beurteilt wurden, die bis zum 31. Dezember 2021 in Kraft blieb. Die folgenden Abschnitte geben einen Überblick über ausgewählte Fälle und die Argumentation der Gerichte nach dem vorherigen Rechtsstand.

Während bislang keine Rechtsprechung nach dem geänderten § 1 Abs. 3b AStG erfolgt ist, können die von den Gerichten nach den alten Vorschriften entwickelten Grundsätze weiterhin als Anhaltspunkte für die Auslegung wesentlicher Elemente wie der funktionalen Abgrenzung, der Identifizierung von Wirtschaftsgütern und sonstigen Vorteilen sowie der Beurteilung von Kausalzusammenhängen in Umstrukturierungsszenarien dienen.

1.     Urteil des Finanzgerichts Niedersachsen (FG Niedersachsen, 10 K 310/19, 16. März 2023) – Verlagerung einer ausschließlich gegenüber verbundenen Unternehmen ausgeführten Produktionsfunktion

In diesem Fall beschloss Z, die Muttergesellschaft der Gruppe, die Produktion bei der deutschen Gesellschaft X einzustellen. Die Produktionsmengen waren X von Z stets ohne vertraglichen Anspruch zugewiesen worden. Als der Standort geschlossen wurde, verkaufte X seine Produktionsanlagen – soweit sie noch brauchbar waren – an andere Konzerngesellschaften. Die ausländische Gesellschaft Y übernahm die Produktionsfunktion und die Schließungskosten. Weitere Ausgleichszahlungen an X erfolgten nicht.

Die Finanzverwaltung behandelte diese Geschäftsvorfälle als Funktionsverlagerung von X auf Y. Das Gericht wies diese Auffassung zurück und stellte fest, dass keine Wirtschaftsgüter, sonstige Vorteile oder Geschäftschancen von X auf Y übertragen worden seien. X habe keine unabhängige Marktposition gehabt, da es auf interne Produktionszuweisungen von Z angewiesen gewesen sei. Y sei bereits vor der Umstrukturierung in der Lage gewesen, vergleichbare Waren herzustellen, und es habe kein Kausalzusammenhang zwischen der Einstellung der Produktion bei X und einer Übertragung von Funktionskapazitäten bestanden. Auf dieser Grundlage stellte das Gericht weder eine Funktionsverlagerung noch eine verdeckte Gewinnausschüttung fest.

2. Urteil des Finanzgerichts Niedersachsen (FG Niedersachsen, 10 K 117/20, 3. August 2023) – Umstellung des Geschäftsmodells auf eine europaweite Prinzipalstruktur

Dieser Fall betraf die Implementierung einer europaweiten Prinzipalstruktur. Die deutschen operativen Gesellschaften (zusammen D) übten im Rahmen einer nicht-exklusiven Lizenz, die von B, dem Lizenzgeber der Gruppe, gewährt wurde, Fertigungs- und Vertriebsaktivitäten aus. Strategische und beschaffungsbezogene Funktionen wurden von ausländischen Gesellschaften wahrgenommen.

Ab 2011 übernahm das Schweizer Unternehmen E die Rolle als Prinzipal, während D weiterhin als Auftragsfertiger und Vertriebsgesellschaft mit begrenztem Risiko tätig war. D erhielt Kompensationszahlungen in Höhe von einem Drittel der erwarteten Gewinne für die vorzeitige Aufgabe der Eigenproduktion und für die Übertragung ihres Kundenstamms. Die Großkunden wurden in der alten Struktur nicht von D betreut.

Die Finanzverwaltung würdigte die Umstrukturierung als Funktionsverlagerung. Das Gericht war anderer Meinung. Es stellte fest, dass die operativen Tätigkeiten von D im Wesentlichen unverändert geblieben waren und dass keine materiellen oder immateriellen Vermögenswerte, einschließlich Kundenbeziehungen oder Rechte im Zusammenhang mit der nicht-exklusiven Lizenz, an E übertragen worden waren. Die neu von E ausgeübten Funktionen waren zuvor nicht in Deutschland angesiedelt gewesen. Da kein Kausalzusammenhang nachgewiesen werden konnte, stellte das Gericht weder eine Funktionsverlagerung noch eine verdeckte Gewinnverteilung fest. Der Fall wird derzeit vom Bundesfinanzhof (BFH) überprüft.

3. Urteil des BFH (BFH, I R 54/19, 9. August 2023) – Verlagerung einer Vertriebsfunktion

Bis 2012 lieferte das deutsche Unternehmen G Materialien zum Selbstkostenpreis an sein bosnisches Schwesterunternehmen C, das diese Materialien zu Fertigprodukten verarbeitete. G kaufte die Waren zurück und verkaufte sie an den Drittkunden P weiter. Ab 2013 belieferte C P direkt, da G bei einer Produktion in Deutschland keine wettbewerbsfähigen Preise anbieten konnte.

Die Finanzverwaltung ging von einer verdeckten Gewinnausschüttung aus. Der BFH hob die Entscheidung der Vorinstanz auf und verwies den Fall zur erneuten Prüfung der Frage zurück, ob die Kundenbeziehung zu P ohne angemessene Vergütung von G auf C übertragen worden war.

In Bezug auf die Analyse einer möglichen Funktionsverlagerung stellte das Gericht fest, dass die für P ausgeübten Tätigkeiten, das heißt die Produktion für einen einzelnen Kunden, nicht als eigenständig angesehen werden kann und mithin kein organischer Teil eines Unternehmens vorlag, welcher wiederum eine Voraussetzung für das Vorliegen einer Funktion darstellt. Der BFH verwies den Fall an die Vorinstanz zurück, um zu prüfen, ob eine Übertragung der Kundenbeziehung zu P ohne angemessene Vergütung stattgefunden hatte, was eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen könnte. Das Gericht ging auch auf methodische Überlegungen ein, darunter die Anwendung der Cost-Plus-Methode (ohne die von G gelieferten Materialkosten), die Notwendigkeit eines zuverlässigen Benchmarkings und die Aufteilung von Standortvorteilen. Es betonte ferner, dass § 1 AStG) jedenfalls für die Streitjahre nur subsidiär Anwendung findet, wenn andere Einkommenskorrekturnormen Berichtigungen nur in einem geringeren Umfang zulassen.

4. Urteil des Finanzgerichts Köln (FG Köln, 13 K 2752/20, 13. Juni 2024) – Funktionsverlagerung nur im Falle einer übertragenen Funktion

Der Fall betraf D, welche Entwicklungsaktivitäten im Zusammenhang mit den relevanten Automobilkomponenten durchführte, während die Produktion von dem polnischen Unternehmen X-Poland übernommen wurde. Der Vertrieb für den nordamerikanischen Markt wurde von dem US-amerikanischen Unternehmen X-USA abgewickelt. Im Jahr 2013 gewährte D X-USA eine exklusive Lizenz zur Herstellung und zum Vertrieb des Produkts in der Region des Nordamerikanischen Freihandelsabkommens (NAFTA).

Während der Betriebsprüfung argumentierte die Finanzverwaltung, dass D zuvor eine produktionsbezogene Funktion für die NAFTA-Region ausgeübt und diese Funktion durch die Lizenzvereinbarung an X-USA übertragen habe.

Das Gericht fand keine Anhaltspunkte dafür, dass D jemals eine Produktionsfunktion für die NAFTA-Region in Form eines organischen Teils seines Unternehmens ausgeübt hatte. Die Herstellung wurde von X-Poland übernommen, und die Entwicklungsarbeit von D bezog sich auf das Produkt als Ganzes und nicht lediglich für eine Region. Da eine solche Funktion bei D nicht existierte, entschied das Gericht, dass keine Funktionsverlagerung im Sinne von § 1 AStG stattgefunden hatte. Das Gericht stellte außerdem fest, dass Dokumentationsmängel der Finanzverwaltung nicht erlauben, das Vorliegen einer Funktionsverlagerung dem Grunde nach zu vermuten; die Beweislast verbleibt bei der Finanzverwaltung. Das Urteil ist rechtskräftig.

Die diskutierten Fälle zeigen, wie Gerichte die früheren Regeln zur Funktionsverlagerung bei der Prüfung grenzüberschreitender Umstrukturierungen angewandt haben.  

Die aktuelle Rechtsprechung zeigt zum einen, dass für das Vorliegen einer Funktionsverlagerung ein klar abgrenzbarer organisatorischer Teil des Unternehmens übertragen werden muss. Zum anderen muss zwischen der Funktionseinschränkung bei einem Unternehmen und der Funktionsausweitung bei dem anderen Unternehmen ein Kausalzusammenhang vorliegen.

Aus Sicht der Steuerpflichtigen ist die aktuelle Rechtsprechung begrüßenswert, da sie konkrete und relevante Hinweise zur Auslegung der Regelungen zur Funktionsverlagerung gibt, insbesondere soweit es sich um höchstrichterliche Urteile handelt.

Unsere KPMG-Verrechnungspreisexpert:innen stehen Ihnen bei allen Fragen gerne zur Verfügung.