Besteuerung von Umsätzen aus einem Appstore

Die Schlussanträge des Generalanwalts betreffen einige Fragen des BFH an den EuGH zur Besteuerung von Umsätzen, die über einen Appstore ausgeführt werden.

Sachverhalt

Das deutsche Unternehmen XYRALITY (im Folgenden: U), das Spiele-Apps vertreibt, nutzte in den Streitjahren 2012 bis 2014 einen App-Store X aus Irland, der die Apps an die Kunden kostenlos überließ; man konnte allerdings gegen Bezahlung Vorteile für das jeweilige Spiel erwerben. Nach der Vereinbarung mit X war U der Verkäufer der Produkte. X sollte die Produkte im Namen von U anbieten, wofür X eine Provision erhielt. Der Endkunde erhielt nach dem Kaufvorgang von X mit Einverständnis von U eine Bestellbestätigung, in der angegeben wurde, dass bei U im Appstore eingekauft worden sei und der Bruttopreis und die deutsche Umsatzsteuer genannt waren. U erklärte dann Leistungen an X (Dienstleistungskommission, § 3 Abs. 11 UStG). Das FA meinte, die einschlägige Vorschrift des Art. 9a MwStDVO sei erst ab dem 1. Januar 2015 anwendbar. Außerdem drohe eine endgültige Nichtbesteuerung der Umsätze, weil Irland von einem Besteuerungsrecht Deutschlands ausgehe, was den Bestellbestätigungen entspreche. X habe in den Nutzungsbedingungen darauf hingewiesen, dass der Vertrag nicht mit ihr, sondern mit dem App-Anbieter zustande komme. Nur Abrechnung und Zahlung finde über X statt. Nach dem objektiven Empfängerhorizont sei Vertragspartner und Leistender der App-Anbieter gegenüber Endkunden.  

Das Finanzgericht folgte dann aber U. Der Leistungsort der Umsätze von U liege nach § 3a Abs. 2 UStG und § 3 Abs. 9 und Abs. 11 UStG im Ausland. Der BFH hatte Zweifel an der Auslegung des Unionsrechts und legte dem EuGH mit Beschluss 23. August 2023  ̶  XI R 10/20  ̶  folgende Fragen vor:  

1. Ist unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in denen (U) eine deutsche Steuerpflichtige (Entwicklerin) vor dem 1. Januar 2015 eine Dienstleistung auf elektronischem Weg an im Gemeinschaftsgebiet ansässige Nichtsteuerpflichtige (Endkunden) über einen Appstore einer irischen Steuerpflichtigen (X) erbracht hat, Art. 28 MwStSystRL anzuwenden mit der Folge, dass die irische Steuerpflichtige so behandelt wird, als ob sie diese Dienstleistungen von der Entwicklerin erhalten und an die Endkunden erbracht hätte, weil der Appstore erst in den den Endkunden erteilten Bestellbestätigungen die Entwicklerin als Leistende genannt und deutsche Umsatzsteuer ausgewiesen hat?
2. Bei Bejahung der Frage 1: Liegt der Ort der gemäß Art. 28 MwStSystRL fingierten, von der Ent-wicklerin an den Appstore erbrachten Dienstleistung gemäß Art. 44 MwStSystRL in Irland oder gemäß Art. 45 MwStSystRL in Deutschland?
3. Falls nach der Antwort auf die Fragen 1 und 2 die Entwicklerin keine Dienstleistungen in Deutschland erbracht hat: Besteht eine Steuerschuld der Entwicklerin für deutsche Umsatzsteuer gemäß Art. 203 MwStSystRL, weil der Appstore sie vereinbarungsgemäß in seinen per E-Mail an die Endkunden übermittelten Bestellbestätigungen als Leistende genannt und deutsche Umsatzsteuer ausgewiesen hat, obwohl die Endkunden nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind?

Aus den Schlussanträgen

Der Generalanwalt argumentiert, dass Art. 28 MwStSystRL auf die Bereitstellung von Apps über einen Appstore vor dem 1. Januar 2015 anwendbar sei. Der Appstore sei als Leistender anzusehen, der die Dienstleistungen von der Entwicklerin erhalte und an die Endkunden erbringe.

Der Ort der fingierten Dienstleistung, die von der Entwicklerin an den Appstore erbracht wird, sei gemäß Art. 44 MwStSystRL zu bestimmen, da es sich um eine Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen handele. Der Ort sei der Sitz des Appstores, in diesem Fall Irland.

Art. 203 MwStSystRL sei nicht anwendbar, wenn die Mehrwertsteuer in Bestellbestätigungen an nicht steuerpflichtige Endkunden ausgewiesen werde. Es bestehe keine Gefährdung des Steueraufkommens, da die Endkunden kein Recht auf Vorsteuerabzug hätten.

Bitte beachten Sie:

Die Schlussanträge des Generalanwalts sind für die Praxis von großer Bedeutung, weil der BFH die bisherigen Grundsätze der Dienstleistungskommission erweitern und das Entfallen der Gefährdung des Steueraufkommens nach § 14c UStG einschränken wollte. Dem ist der Generalanwalt in beiden Punkten entgegengetreten. Insofern spielte es keine Rolle, dass der Art. 9a MwStDVO erst nach den Besteuerungszeiträumen in Kraft getreten ist (Frage 1). 

Besondere Bedeutung hatte die Frage des BFH zum Leistungsort bei einer Dienstleistungskommission. Nach bisheriger Auffassung führt die Dienstleistungskommission dazu, dass sich beim Eingreifen der Grundregel nach § 3a Abs. 2 UStG der Ort der Leistung des Kommittenten an den Kommissionär nach dem Unternehmensort des Kommissionärs richtet. Der BFH hielt es in seiner Vorabentscheidung für möglich, dass sich der Ort der Leistung insoweit nach dem Ort richtet, an dem der Kommissionär seine Leistung an den Endkunden erbringt (Frage 2).

Dem hat der Generalanwalt widersprochen und auf die konkreten Leistungsbeziehungen abgestellt. Handele der Dienstleistungserbringer nicht selbst, sondern über einen „Vermittler“, der auf dessen Rechnung, aber im eigenen Namen handelt, bestehe kein direkter Kontakt zu den Dienstleistungsempfängern, sodass die Berechnung und Abführung der Mehrwertsteuer erheblich erschwert werden und mit erheblichen Fehlern behaftet sein könnte. Es bleibe daher bei der Leistungsortbestimmung nach Art. 44 MwStSystRL (§ 3a Abs. 2 UStG) und dem Empfängerortprinzip. 

Schließlich ging es noch um eine Steuerschuldentstehung nach § 14c UStG (Art. 203 MwSt-
SystRL) aufgrund eines Steuerausweises in Bestellbestätigungen (Frage 3). Dies verneinte der Generalanwalt, weil keine Gefährdung des Steueraufkommens bei „Rechnungen“ an Endverbraucher vorliege.

Zudem hatte er Zweifel, ob es sich bei Bestellbestätigungen überhaupt um Rechnungen handele bzw. wer Aussteller dieser „Rechnungen“ sei. Da der Auftragnehmer in eigenem Namen gehandelt und die Kontrolle über die wesentlichen Gesichtspunkte der Dienstleistung hatte, könne davon ausgegangen werden, dass es der Auftragnehmer sei, der in eigenem Namen den Erhalt und die Erfüllung der Bestellung bestätigt. Art. 203 der Richtlinie schreibe nicht vor, dass der Aussteller der Rechnung der eigentliche Dienstleister sein muss; es könne sich um „jede Person“ handeln. 

Damit hat der Generalanwalt für das Urteil des EuGH wichtige Punkte geliefert, die allesamt der Auffassung des BFH widersprechen.