Anwendbarkeit des § 153 Abs. 4 AO auf Verrechnungspreis-
sachverhalte - Teil 2

Nachdem wir uns bereits im ersten Teil mit den neuen Herausforderungen durch § 153 Abs. 4 Abgabenordnung (AO) auseinandergesetzt haben, steht nun die praktische Anwendbarkeit dieser Norm für Verrechnungspreissachverhalte im Mittelpunkt.

Entscheidend hierfür ist primär, ob ein „zugrundeliegender Sachverhalt“ im Sinne der Vorschrift vorliegt. Nach enger Auslegung erfasst die Norm nur einheitliche, wiederholte Geschäftsvorfälle mit zwingenden Folgewirkungen in späteren Jahren, die somit fortlaufend steuerliche Auswirkungen haben können. Die Abgrenzung erfolgt dabei zwischen Sachverhalten mit Dauerwirkung und solchen mit Dauerwiederkehr. Ein Sachverhalt mit Dauerwirkung liegt etwa vor, wenn beispielsweise ein Unternehmen ein Gebäude erwirbt und die daraus resultierenden Abschreibungen in den Folgejahren zwingend fortgeführt werden. Ein Sachverhalt mit Dauerwiederkehr liegt hingegen bei periodisch neu entstehenden gleichartigen Sachverhalten vor. Dies wäre der Fall, wenn jährlich konzerninterne Dienstleistungen neu vereinbart und vergütet werden, da jeder Veranlagungszeitraum auf einer eigenständigen Leistungsbeziehung beruht. Bei ersterem dürfte die Fortschreibungspflicht nach enger Auslegung greifen, wohingegen dies bei letzterem Beispiel nicht der Fall ist.

Vor diesem Hintergrund zeigen die folgenden Beispiele, in welchen Konstellationen aufgrund von § 153 Abs. 4 Abgabenordnung (AO) möglicherweise eine Anzeige- und Berichtigungspflicht bei Verrechnungspreisen zum Tragen kommen kann.

Beispiel 1:

Die deutsche Gesellschaft G erhält ein langfristiges konzerninternes Darlehen mit festem Zinssatz von dem niederländischen Unternehmen N und zahlt zugleich auf Grundlage eines zehnjährigen Lizenzvertrags eine umsatzabhängige Lizenzgebühr ohne Anpassungsklausel. In der Außenprüfung werden sowohl der Zinssatz als auch der Lizenzsatz als nicht fremdüblich beurteilt und für den Prüfungszeitraum erhöht; die Änderungsbescheide werden bestandskräftig.

Nach enger Auslegung des Tatbestandsmerkmals des „zugrundeliegenden Sachverhalts“ ist § 153 Abs. 4 AO nur auf einheitliche, abgeschlossene Geschäftsvorfälle mit zwingenden Folgewirkungen anwendbar. Langfristige Konzernverträge mit festgelegten Konditionen wie in dem obigen Beispiel können somit einen solchen Dauersachverhalt darstellen. Sowohl der Darlehenszins als auch der Lizenzsatz werden regelmäßig bei Vertragsschluss unter den damaligen Marktbedingungen bestimmt und bleiben während der Laufzeit unverändert. Die Zahlungen in den Folgejahren beruhen damit auf demselben einmal begründeten Rechtsverhältnis und sind nicht jährlich neu festzulegen.

Werden im Rahmen der Außenprüfung abweichende fremdübliche Konditionen einvernehmlich festgelegt und bestandskräftig umgesetzt, kann dies daher eine Berichtigungspflicht für die Verrechnungspreise für noch offene Folgejahre auslösen, sofern die vertraglichen Grundlagen unverändert fortbestehen.

Praxisempfehlung: Bei langfristigen konzerninternen Finanzierungs- und Lizenzverträgen sollte geprüft werden, ob Änderungsbescheide verfahrensrechtlich offengehalten werden (zum Beispiel durch Einspruch) oder durch alternative Streitbeilegungsverfahren (wie zum Beispiel ein Verständigungsverfahren) verhandelt werden können, um eine automatische Fortschreibung auf Folgejahre zu vermeiden.

Beispiel 2:

Die deutsche Holding H erbringt zentralisierte Managementservices unter anderem für das österreichische Tochterunternehmen T.  Auf Basis einer 2008 erstellten Studie wird seit 2009 ein Shareholderkostenanteil von 40 Prozent nicht auf die Gesellschaften verrechnet. In der BP 2016–2018 einigt sich die Betriebsprüfung mit der Mutter auf 25 Prozent (Kompromiss). In den Folgejahren besteht die Frage, ob § 153 Abs. 4 AO gilt.

Bei zentralisierten Managementleistungen werden Shareholderkosten regelmäßig anhand jährlich zu aktualisierender Allokationsschlüssel und des erhaltenen Nutzens bestimmt. Es fehlt damit an einem einmal begründeten, unveränderten Tatsachenkern. Die in der Außenprüfung erzielte Einigung auf einen reduzierten Shareholderkostenanteil stellt zudem lediglich einen Kompromiss innerhalb eines Schätz- und Beurteilungsspielraums dar und enthält keine fortwirkende Tatsachenfeststellung für Folgejahre. Ein einheitlicher, logisch zwingend fortwirkender Sachverhalt liegt daher nicht vor. 

Praxisempfehlung: Eine Fortschreibungspflicht nach § 153 Abs. 4 AO ist in dieser Konstellation wohl abzulehnen. Wir empfehlen dennoch diesen Sachverhalt proaktiv im Rahmen von zukünftigen Steuererklärungen anzuzeigen und zu begründen, warum die Tatbestandsmerkmale von § 153 Abs. 4 AO als nicht erfüllt angesehen werden.

Beispiel 3.1:

Die deutsche Produktionsgesellschaft P liefert Spezialkomponenten an ihre französische Vertriebsgesellschaft F und bestimmt die Verrechnungspreise bislang nach der Kostenaufschlagsmethode. In der Außenprüfung gelangt die Finanzverwaltung aufgrund des Vorliegens beiderseitiger wertschöpfender Funktionen zu der Auffassung, dass ein Profit-Split sachgerechter sei, was zu einer veränderten Gewinnzuordnung führt, ohne dass sich der zugrunde liegende Geschäftsvorfall geändert hat.

Beispiel 3.2:

Das deutsche Unternehmen U überlässt seinem verbundenen Unternehmen V (USA) eine konzernweit entwickelte Dating-Plattform und vergütet die Leistung in den Jahren [01–03] mit einem Kostenaufschlag in Höhe von 9 Prozent. Die Außenprüfung fordert stattdessen die Anwendung eines Profit-Splits, der wirtschaftlich umgerechnet einem Aufschlag von 12 Prozent entspräche. Für die Folgejahre [04–05] hält U dennoch an dem ursprünglichen Aufschlag von 9 Prozent fest.

In beiden Beispielen steht die Einigung auf eine andere Verrechnungspreismethode im Mittelpunkt. Die Bestimmung der angemessenen Verrechnungspreismethode erfordert neben der Ermittlung der tatsächlichen Verhältnisse eine steuerrechtliche Würdigung der Funktions- und Wertschöpfungsanalyse.

§ 153 Abs. 4 AO knüpft jedoch an fortwirkende Tatsachen an; eine abweichende steuerrechtliche Würdigung ist nicht fortzuführen. Eine Methodenentscheidung enthält daher keinen fortwirkenden, einheitlichen Tatsachenkern.

Praxisempfehlung: Im Fall 3.1 liegt ein Sachverhalt mit Dauerwiederkehr vor, sodass eine Fortschreibungspflicht wohl nach enger Auslegung ausscheidet. Im Fall 3.2 betrifft die Einigung zwar ein fortwirkendes Vertragsverhältnis; maßgeblich ist jedoch die Methodenwahl und die dafür zugrundeliegenden Funktionen und Risiken als steuerrechtliche Würdigung, die wohl auch nicht unter § 153 Abs. 4 AO fällt. Wir empfehlen jedoch auch hier, diesen Sachverhalt proaktiv offenzulegen und zu begründen, warum wir die Norm im Sinne des § 153 Abs. 4 AO als nicht einschlägig ansehen.

Es lässt sich festhalten, dass bei der Beurteilung von Berichtigungspflichten nach § 153 Abs. 4 AO stets entscheidend ist, ob ein fortwirkender einheitlicher Sachverhalt vorliegt. Vereinbarte Darlehenszinsen oder langfristig festgelegte Lizenzsätze können solche Dauersachverhalte begründen und damit eine Fortschreibungspflicht auslösen – insbesondere dann, wenn Vertragsgrundlagen und Funktionsprofile unverändert bestehen. In solchen Fällen sollte die verfahrensrechtliche Offenhaltung, etwa durch die Einleitung eines Rechtsbehelfsverfahrens, sorgfältig geprüft werden. Demgegenüber sollten jährlich neu vorzunehmende Allokationsentscheidungen, etwa bei Shareholderkosten, typischerweise nicht zu einem fortdauernden Sachverhalt führen; eine einmalige Einigung in der Betriebsprüfung würde hier somit regelmäßig keine spätere Berichtigungspflicht begründen. Auch bei einem Methodenwechsel in der Verrechnungspreisgestaltung bleibt maßgeblich, ob ein einheitlicher Dauersachverhalt oder lediglich wiederkehrende Einzelentscheidungen vorliegen. Wir empfehlen in diesen Fällen, den Sachverhalt offenzulegen und zu begründen, warum die Norm im Sinne des § 153 Abs. 4 AO aus Sicht des Steuerpflichtigen nicht greift. Insgesamt zeigt sich: Die Abgrenzung zwischen fortwirkenden und neu entstehenden Sachverhalten ist zukünftig für die steuerliche Compliance von zentraler Bedeutung.