EuGH, Urteil vom 9. Oktober 2025 - Rs. C-101/24 - XYRALITY
In der vorliegenden Rechtssache ging es um ein Vorabentscheidungsersuchen des BFH bezüglich der Umsatzbesteuerung elektronisch erbrachter Dienstleistungen, die XYRALITY GmbH (= U) über einen Appstore an einen Endverbraucher erbracht hat.
Sachverhalt
Die Dienstleistungen wurden zwischen 2012 und 2014 erbracht und es besteht ein Streit zwischen dem Finanzamt Hamburg-Altona und U über die korrekte Besteuerung dieser In-App-Käufe.
U entwickelte Spiele-Apps, die über einen Appstore von X, einem in Irland ansässigen Unternehmen, vertrieben wurden. X sollte die Produkte im Namen von U anbieten, wofür X eine Provision erhielt. Die Endkunden konnten die Apps kostenlos herunterladen und durch In-App-Käufe zusätzliche Vorteile erwerben. Der Endkunde erhielt nach dem Kaufvorgang von X eine Bestellbestätigung per E‑Mail, die das Logo des Appstores und die Angabe enthielt, dass bei U eingekauft worden sei. Ferner wurden der Bruttopreis und die darin enthaltene (deutsche) Umsatzsteuer genannt. X teilte U monatlich die von den Endkunden getätigten In-App-Käufe mit und stellte für jeden Kauf eine Provision von 30 % in Rechnung.
U ging wegen der Umsätze an X von einer Dienstleistungskommission nach § 3 Abs. 11 UStG aus und erklärte Leistungen nach § 3a Abs. 2 UStG (Empfängerort Irland).
Aus den Entscheidungsgründen
Der EuGH entschied, dass Art. 28 MwStSystRL anwendbar sei. Dieser Artikel, der allgemein gefasst sei, ohne Beschränkungen in Bezug auf seinen Anwendungsbereich oder seine Tragweite zu enthalten, und somit alle Dienstleistungskategorien abdecke, schaffe die juristische Fiktion zweier gleichartiger Dienstleistungen, die nacheinander erbracht werden. Gemäß dieser Fiktion werde der Wirtschaftsteilnehmer, der bei der Erbringung von Dienstleistungen hinzutrete und Kommissionär sei, so behandelt, als ob er zunächst die fraglichen Dienstleistungen von dem Wirtschaftsteilnehmer, für dessen Rechnung er tätig werde und der Kommittent sei, erhalten hätte und anschließend diese Dienstleistungen dem Kunden selbst erbrächte (EuGH-Urteil vom 28. Februar 2023, Fenix International, C‑695/20). Dementsprechend stelle Art. 28 MwStSystRL die Regel auf, dass der Steuerpflichtige, der im Rahmen einer Dienstleistung als Vermittler im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen handelt, als Erbringer dieser Dienstleistungen gelte.
Im vorliegenden Fall sei dem Vorlagebeschluss zu entnehmen, dass X im eigenen Namen gehandelt habe, da insbesondere die Einbettung der Produkte in die Appstore-Oberfläche beim durchschnittlichen Endkunden die Erwartung geweckt habe, dass X Vertragspartnerin und Verkäuferin der Produkte sei, zumal sich der Endkunde zunächst beim Appstore habe anmelden und dessen Nutzungsbedingungen habe akzeptieren müssen, bevor er diese Produkte habe erwerben können. X sei dagegen während des Kaufvorgangs im Appstore nicht hinreichend deutlich im Namen eines anderen aufgetreten.
Der Art. 28 MwStSystRL käme auch nur dann zur Anwendung, wenn es einen Auftrag gibt, zu dessen Ausführung der Kommissionär für Rechnung des Kommittenten bei der Erbringung der Dienstleistung tätig werde. Dabei komme es in erster Linie auf die Befugnisse an, über die dieser Steuerpflichtige im Rahmen der Dienstleistung verfügt, an der er sich beteiligt.
Die Anwendbarkeit von Art. 28 MwStSystRL könne folglich nicht allein aufgrund des Umstands, dass der Endkunde durch Bestellbestätigungen, die er zwangsläufig erst nach Abschluss des Kaufvorgangs erhielt, von der Identität des Kommittenten Kenntnis erlange, ausgeschlossen werden, wenn sich aus den anderen relevanten Gesichtspunkten ergibt, dass die Voraussetzungen für die Anwendung der Vorschrift erfüllt sind.
Der am 1. Januar 2015 in Kraft getretene Art. 9a Abs. 1 der Durchführungsverordnung (DVO) Nr. 282/2011 finde auf den Ausgangsrechtsstreit, der in den Jahren 2012 bis 2014 erbrachte Dienstleistungen betrifft, in zeitlicher Hinsicht zwar keine Anwendung. Daraus könne jedoch nicht gefolgert werden, dass die Vorschrift der MwStSystRL für davor liegende Zeiträume anders auszulegen sei, als es sich aus dem Art. 9a Abs. 1 DVO ergebe.
Der Ort der fingierten Dienstleistung, die U an X erbracht habe, sei gemäß Art. 44 MwStSystRL zu bestimmen, da X als Steuerpflichtiger handele. Der Ort der Dienstleistung sei dort, wo der Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat, also in Irland.
Art. 203 MwStSystRL sei nicht anwendbar, da die Dienstleistungen schlussendlich an Nichtsteuerpflichtige erbracht wurden und keine Gefährdung des Steueraufkommens durch die Geltendmachung eines Vorsteuerabzug bestehe. U schulde daher nicht die deutsche Umsatzsteuer, obwohl sie in den Bestellbestätigungen als Leistende genannt werden.
Bitte beachten Sie:
Die Problematik bestand im Streitfall darin, dass sich die irische Steuerverwaltung für die Besteuerung des Umsatzes nicht für zuständig hielt, obwohl es sich zwischen U und X um einen B2B-Umsatz mit Leistungsort in Irland handelte. Die Finanzverwaltung in Irland meinte, da in der Bestellbestätigung deutsche Umsatzsteuer ausgewiesen sei, stehe nur Deutschland das Besteuerungsrecht (trotz der vorliegenden Dienstleistungskommission) zu. Deshalb meinte der BFH wohl, dann müsse der Umsatz in Deutschland besteuert werden. Dem erteilte der EuGH allerdings eine Absage und hielt an den feststehenden Grundsätzen der Dienstleistungskommission fest.
Bei einer solchen Dienstleistungskommission werden die (fingierten) Leistungen der Leistungskette, d.h. die an den Auftragnehmer erbrachte und die von ihm ausgeführte Leistung, bezüglich ihres Leistungsinhalts gleichbehandelt. Die Leistungen werden zum selben Zeitpunkt erbracht. Im Übrigen ist jede der beiden Leistungen unter Berücksichtigung der Leistungsbeziehung gesondert für sich nach den allgemeinen Regeln des UStG zu beurteilen. Dies gilt zum Beispiel in den Fällen des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG (Option).
Soweit der BFH bei der Dienstleistungskommission den Leistungsort nicht nach dem jeweiligen Leistungsaustausch bestimmen und auf den Endkunden abstellen wollte, kam dies für den EuGH auch nicht in Betracht.
Zudem hat der BFH auch keinen Erfolg mit seiner Vorlagefrage im Zusammenhang mit der Gefährdung des Steueraufkommens nach Art. 203 MwStSystRL gehabt.
Hier wollte er die mittlerweile gefestigte Rechtsprechung des EuGH relativieren. Der BFH meinte, das Entfallen einer Gefährdung des Steueraufkommens bei Rechnungen gegenüber Privatpersonen (vgl. EuGH-Urteile vom 1. August 2025, C- 794/23; 8. Dezember 2022, C-378/21) könne wieder in Frage gestellt werden, wenn dies zu einer Nichtbesteuerung des Umsatzes führen könne. Hier ist der EuGH sehr klar geblieben. Er hat bestätigt, dass Art. 203 MwStSystRL funktional mit dem Recht auf Vorsteuerabzug verknüpft ist, da er dazu dient, eine Gefährdung des Steueraufkommens zu vermeiden, die sich aus einem zu hoch bemessenen Abzugsbetrag ergibt. Mangels Gefährdung des Steueraufkommens im Zusammenhang mit dem Recht auf Abzug von zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer war Art. 203 MwStSystRL also nicht anwendbar und es kam nicht darauf an, ob die Bestellbestätigungen überhaupt als Rechnung anzusehen waren.
