Umsatzsteuerliche Behandlung des Handels mit „Non Fungible Token (NFT)“

Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerliche Behandlung des Handels mit „Non-Fungible Token“ (NFT). Die NFT waren auch im letzten Jahr gefragte Produkte am Kryptomarkt, weil sie die Möglichkeit für Künstler bieten, Kunstwerke auf neue Art und Weise einem breiten Publikum zur Verfügung zu stellen. Als NFT werden kryptografische Token bezeichnet, die durch eine Blockchain als spezielle Art der Distributed-Ledger-Technologie (DLT) erzeugt werden und nicht austauschbar bzw. nicht fungibel, sondern einzigartig sind. Ein NFT kann nur als Ganzes erworben werden und existiert nur ein einziges Mal. Bei der steuerlichen Betrachtung gibt es zahlreiche, ungelöste Probleme bei der Schnittstelle zwischen dem Künstler und dem den NFT erzeugenden Unternehmen, der Prägung (sog. „Minting“), des Verkaufs des NFT gegen Kryptowährung bzw. über externe Plattformen. Ein Teil dieser Probleme war Gegenstand der rechtskräftigen Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts.

Sachverhalt

Der Kläger, ein Einzelunternehmer, handelte im Jahr 2021 mit NFT als Sammelobjekten (sog. NFT Collectibles) über verschiedene Internetplattformen. Er war Wiederverkäufer und nutzte Plattformen wie OpenSea und Rarible für seinen Handel. Die Transaktionen wurden über Smart Contracts auf der Ethereum-Blockchain abgewickelt. Der Kläger versteuerte die Umsätze mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 Prozent nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. UStG (Urheberrecht), was das Finanzamt für unzutreffend hielt, und den Regelsteuersatz anwendete. Der Kläger vertrat zur Begründung seiner Klage in Abweichung zu seinen Umsatzsteuer-Voranmeldungen die Auffassung, dass es sich bei dem Handel mit NFT um nicht steuerbare Vorgänge handele. In Ermangelung eines identifizierbaren Leistungsempfängers würde schon kein Leistungsaustausch im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen. Der Handel mit NFT finde in der Regel als Tauschgeschäft zwischen zwei Wallets mittels Smart Contract auf einer dezentralen Blockchain statt. Eine USt-IdNr. würde dabei von den Erwerbern der NFT nicht mitgeteilt. Aufgrund der Pseudonymisierung der Wallet-Adressen und der teilweisen Anonymität bestünde für keinen der Vertragspartner die Möglichkeit, den Gegenpart zu identifizieren oder dessen Ort zu bestimmen. Es gebe derzeit auch noch keine Möglichkeit, über Auskunftsersuchen oder Ähnlichem Informationen von den Betreibern der Blockchains zu erhalten. Das FA und das Finanzgericht folgten dieser Auffassung nicht.

Aus den Entscheidungsgründen

Das Finanzgericht wies die Klage ab. Es handele sich bei den NFT-Transaktionen des Klägers nicht um Lieferungen, sondern um sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG, wobei der Leistungsempfänger über die Blockchain identifizierbar sei. Rein digitale Wirtschaftsgüter wie die gehandelten NFT-Kollektionen seien keine körperlichen Gegenstände und würden auch nicht von Art. 15 MwStSystRL erfasst.

Im Streitfall seien diese Leistungen auch nicht über ein Portal wie einen App Store nach § 3 Abs. 11a Satz 1 UStG erbracht worden, sondern außerhalb eines solchen Portals auf einer dezentralen Blockchain-Datenbank.

Die Leistungen seien als elektronisch erbrachte Dienstleistungen einzustufen, die am Wohnsitz des Leistungsempfängers steuerbar seien. Der Kläger habe jedoch nicht ausreichend nachweisen können, dass die Leistungsempfänger im Ausland ansässig seien, was zu einer Schätzung der Inlandsumsätze führte. Aufgrund der weltweiten Nutzung der Handelsplattformen und der unzureichenden Mitwirkung des Klägers bei der Feststellung des Wohnsitzes der Leistungsempfänger, schätzte das Gericht die steuerbaren Inlandsumsätze auf 50 % der gesamten Umsätze. Im Streitfall hätten dem Kläger weder USt-IdNr. bzw. vergleichbare Bescheinigungen der Leistungsempfänger der NFT vorgelegen, so dass davon auszugehen sei, dass er seine Leistungen an Nichtunternehmer erbracht habe. Der Ort der Leistung sei daher nach § 3a Abs. 1 UStG zu bestimmen gewesen.

Die Umsätze seien vom Finanzamt zu Recht dem Regelsteuersatz unterworfen worden, da keine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 UStG oder eine Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 UStG gerechtfertigt sei. NFT seien keine Wertpapiere und die Voraussetzungen für eine Steuerermäßigung aufgrund urheberrechtlicher Übertragungen hätten nachweislich nicht vorgelegen.

Die zugelassene Revision wurde vom Kläger nicht eingelegt.

Bitte beachten Sie:

Der EuGH entschied erneut, dass allein aufgrund von formellen Mängeln der Vorsteuerabzug nicht versagt werden könne. Wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt seien, müsse der Vorsteuerabzug gewährt werden, wobei die Verwaltung sämtliche ihr zur Verfügung stehenden Informationen berücksichtigen müsse. Folglich sei in solchen Fällen auch die Berichtigung der Rechnung nicht zwingend erforderlich.

Die bloße Vermutung der Steuerverwaltung, es liege ein Betrug oder eine Beteiligung des Leistungsempfängers an einer Steuerhinterziehung vor, reiche nicht aus. Vielmehr müsse die Steuerverwaltung nachweisen, dass ein Betrug vorliege bzw. der Leistungsempfänger dies hätte wissen müssen.

Interessant ist, dass der EuGH durch Beschluss entschieden hat und damit von einer eindeutig auf Basis der bisherigen Rechtsprechung beantwortbaren Rechtslage ausgeht bzw. die Antwort aus Sicht des EuGH keinen Raum für vernünftige Zweifel lässt. In streitigen Fällen kann auf Basis dieser Entscheidung versucht werden, formelle Mängel in Rechnungen als unerheblich darzustellen, wenn dem Finanzamt sämtliche Informationen für die Prüfung der materiell-rechtlichen Abzugsfähigkeit vorliegen.

Es ist allerdings zu vermuten, dass die Finanzverwaltung diesen Beschluss unberücksichtigt lässt, obwohl der EuGH vielfach betont hat, dass es den Mitgliedstaaten freisteht, Sanktionen für den Fall vorzusehen, dass die formalen Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug nicht erfüllt sind. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auf die Bußgeldvorschrift des § 26a Abs. 2 Nr. 1 UStG, nach der mit Bußgeld bis zu 5.000 € bestraft werden kann, wer eine Rechnung nicht oder nicht rechtzeitig ausstellt. Nach aktueller Sichtweise der Finanzverwaltung fällt eine nicht ordnungsgemäße Rechnung allerdings nicht unter den Anwendungsbereich des § 26a Abs. 2 Nr. 1 UStG (vgl. Abschn. 14.5 Abs. 1 Satz 13 UStAE).