Przychody pasywne zabezpieczające działalność operacyjną a Estoński CIT

W analizowanym stanie faktycznym z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpiła spółka prowadząca działalność w zakresie obrotu paliwami gazowymi, która korzystała z opodatkowania Estońskim CIT. W celu zabezpieczenia swojej podstawowej działalności gospodarczej spółka dokonywała transakcji na kontraktach terminowych kwalifikowanych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (podatek CIT) jako instrumenty finansowe, które jednocześnie stanowiły pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 4a pkt 22 ustawy o CIT. Spółka podkreśliła, że realizowane transakcje służyły do zabezpieczenia transakcji zawartych w ramach podstawowej działalności operacyjnej spółki – były bowiem ściśle związane z podstawową działalnością gospodarczą spółki i z ograniczaniem ryzyka zmian cen giełdowych gazu z uwagi na ryzyka wahań kursu walut.   

Spółka powzięła wątpliwość, czy rozliczenia instrumentów pochodnych w postaci kontraktów terminowych stanowią dla niej przychód ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o CIT (tzw. przychód pasywny). Zdaniem spółki rozliczenie ww. instrumentów pochodnych nie stanowiło przychodu pasywnego w rozumieniu ww. regulacji.

W szczególności spółka argumentowała, że:

• realizacja ww. transakcji jest związana z podstawową działalnością spółki polegającą na obrocie gazem;
• przychód pasywny w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o CIT dotyczy tylko kategorii przychodu, która:
  • nie ma związku z podstawową działalnością podatnika,
  • ma charakter spekulacyjny,
  • dotyczy podatników, którzy nie prowadzą w sposób czynny oraz rzeczywisty działalności gospodarczej.

Tym samym, z uwagi na cel dokonania transakcji dotyczących ww. pochodnych instrumentów finansowych, rozliczenie tych instrumentów nie może zostać zakwalifikowane jako przychód pasywny.

Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej (DKIS) nie zgodził się jednak ze stanowiskiem podatnika (interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.46.2025.1.SJ).

W uzasadnieniu Organ przedstawił następującą argumentację:

• dokonywane przez spółkę transakcje na kontraktach terminowych spełniają definicję pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o CIT;
• w konsekwencji spółka będzie osiągać przychody z tytułu realizacji instrumentów finansowych – kontraktów terminowych zabezpieczających kurs walut, co skutkuje wypełnieniem dyspozycji art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o CIT;
• zatem w celu ustalenia, czy jest spełniony warunek opodatkowania w formie Estońskiego CIT, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy wziąć pod uwagę osiągane przez spółkę przychody ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych;
• co istotne, ustawodawca nie przewidział wyłączenia z ww. przychodów jakiejkolwiek kategorii dochodów, w szczególności związanych z podstawową działalnością podatnika – tym samym niedopuszczalne jest wprowadzenie takich wyjątków w drodze interpretacji indywidualnych.

W konsekwencji Organ stwierdził, że rozliczenia instrumentów pochodnych będą stanowiły przychód ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych i przychody uzyskane z tego tytułu powinny zostać uwzględnione w celu ustalenia, czy jest spełniony warunek opodatkowania w formie Estońskiego CIT (tj., czy spółka osiąga mniej niż 50% przychodów z tytułów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

W następstwie skargi podatnika sprawa trafiła do WSA w Warszawie, który przychylił się do stanowiska podatnika i uchylił zaskarżoną interpretację (wyrok z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. akt: III SA/Wa 1037/25). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie spór dotyczył przede wszystkim wyboru odpowiedniej dyrektywy wykładni. W szczególności WSA w Warszawie podkreślił, że:

• prymat wykładni językowej w prawie podatkowym jest związany z ochroną podatnika;
• w analizowanej sprawie mamy jednak do czynienia z regulacją, która tworzy zachęty podatkowe dla przedsiębiorców (tj. art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o CIT) – z tego względu kluczowe jest uwzględnienie funkcji i celu tej regulacji;
• intencją ustawodawcy było wspieranie działalności operacyjnej, a nie działalności opartej na przychodach pasywnych;
• tym samym przychody pasywne, które są związane z zabezpieczeniem działalności operacyjnej (tj. podstawowego źródła przychodu), nie powinny mieć znaczenia dla ustalenia, czy jest spełniony warunek opodatkowania w formie Estońskiego CIT;
• niewskazanie wprost w art. 28j ustawy o CIT wyłączenia przychodów pasywnych służących zabezpieczeniu działalności operacyjnej, stanowi „omyłkowe pominięcie”, które należy uzupełnić w drodze wykładni celowościowej.

Tym samym w przedmiotowej sprawie Sąd opowiedział się za zastosowaniem wykładni celowościowej i systemowej oraz przyjął, że rozliczenia instrumentów pochodnych w postaci kontraktów terminowych mają związek z zabezpieczeniem działalności operacyjnej spółki i jako takie nie powinny zostać uwzględnione w puli przychodów określonej w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o CIT. W konsekwencji nie mają one znaczenia przy ustalaniu spełnienia warunku opodatkowania w formie Estońskiego CIT (tj., czy spółka osiąga mniej niż 50% przychodów z tytułów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Omawiany wyrok ma istotne znaczenie dla podmiotów korzystających z opodatkowania Estońskim CIT. WSA w Warszawie potwierdził bowiem, że warunki skorzystania z tej formy opodatkowania nie mogą być interpretowane literalnie, bez uwzględnienia celu i funkcji wprowadzanych regulacji. Jednocześnie argumentacja przedstawiona w wyroku ma istotne znaczenie z perspektywy ogólnych reguł wykładni w prawie podatkowym. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że prymat wykładni językowej w prawie podatkowym znajduje zastosowanie w przypadku regulacji związanej z ochroną podatnika. Jeżeli jednak celem danej regulacji jest wspieranie przedsiębiorczości i zachęcanie podatnika do podejmowania działalności, to zdaniem Sądu kluczowe jest odwołanie się do funkcji i celu danej regulacji, czyli zastosowanie wykładni funkcjonalnej.

Analizowany wyrok WSA w Warszawie potwierdza zatem, że w przypadku regulacji wspierających rozwój działalności podatników, prawo podatkowe jest systemem otwartym, w którym istotne jest każdorazowe odkodowanie celu i intencji ustawodawcy, bez sztywnych ograniczeń związanych z nieprecyzyjną redakcją przepisów.