У контексті останніх змін у сфері міжнародного законодавства все частіше лунають два скорочення – MAP та APA.
Ключові висновки
Що передбачає MAP
В Україні процедура взаємного узгодження (Mutual Agreement Procedure, MAP) регулюється ст. 108¹ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), Порядком проведення процедури взаємного узгодження відповідно до міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14 січня 2021 року №23 (далі – Порядок №23) та міжнародними угодами про уникнення подвійного оподаткування.
Суть MAP полягає в тому, що якщо платник податків вважає, що внаслідок дій податкових органів України або іншої держави його було або може бути оподатковано всупереч положенням договору про уникнення подвійного оподаткування, він має право подати заяву про застосування процедури взаємного узгодження.
У межах цієї процедури компетентні органи відповідних держав обмінюються інформацією, проводять консультації та намагаються узгодити рішення, спрямоване на усунення подвійного або неправомірного оподаткування.
У чому суть АРА
Поряд із MAP українське законодавство також передбачає інший міжнародно визнаний інструмент запобігання податковим спорам – процедуру попереднього узгодження ціноутворення (Advance Pricing Agreement, APA).
В Україні попереднє узгодження ціноутворення регулюється п. 39.6 ст. 39 ПКУ, а також підзаконними нормативними актами Міністерства фінансів України та методичними рекомендаціями й роз’ясненнями Державної податкової служби України (далі – ДПС), які регулюють порядок укладення, виконання та моніторингу APA.
Таким чином, APA – це процедура, у межах якої платник податків і податковий орган заздалегідь узгоджують підхід до визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». Такі домовленості оформлюються договором, що укладається на визначений строк і поширюється на операції, які вже здійснюються або плануються платником податків.
При цьому, APA дозволяє міжнародній групі компаній (далі – група) заздалегідь зафіксувати податковий підхід на кілька років уперед і зменшити ризик виникнення податкових спорів у майбутньому за тими самими операціями.
Практичні кейси застосування MAP та APA в міжнародній податковій практиці
У США, Японії та країнах Європейського Союзу (далі – ЄС) процедури MAP і APA вже тривалий час активно застосовуються на практиці. Досвід цих юрисдикцій свідчить, що за наявності окремих спеціалізованих підрозділів податкових органів, які займаються виключно питаннями процедури взаємного узгодження та попередніх угод про ціноутворення, чітко визначених процедур і публічної статистики, MAP та APA перестають бути винятковими механізмами та стають стандартним інструментом взаємодії між бізнесом і податковими органами.
Нижче наведено приклади практичного застосування процедур MAP та APA на основі типових кейсів із податкової практики відповідних юрисдикцій.
Приклад практичного застосування MAP у США та Німеччині (узагальнений кейс «виробник–дистриб’ютор»)
Американська компанія продає товари своїй пов’язаній компанії в Німеччині з наперед узгодженою націнкою. Під час податкової перевірки німецький податковий орган дійшов висновку, що застосована маржа є завищеною, проводить її коригування в бік зменшення та донараховує німецькій компанії податок на прибуток. Водночас, у США прибуток уже був оподаткований у повному обсязі без урахування цього коригування. У результаті одна й та сама частина прибутку групи оподатковується двічі – і в США, і в Німеччині.
Застосування MAP передбачає такі кроки:
1. Платник податків (американська або німецька компанія) подає заяву про застосування MAP до свого компетентного органу.
2. Компетентні органи США та Німеччини обмінюються інформацією, аналізують функції сторін, розподіл ризиків і активів, застосовані методи трансфертного ціноутворення та порівняльні дані.
3. За результатами консультацій сторони доходять узгодженого рішення, наприклад:
- Німеччина зменшує раніше здійснене коригування маржі;
- США, відповідно, знижують оподатковуваний прибуток материнської компанії.
4. Узгоджене рішення реалізується в обох країнах, унаслідок чого подвійне оподаткування усувається.
Приклад практичного застосування APA у Японії та США (узагальнений приклад моделі «контрактний виробник»)
Японська компанія виступає контрактним виробником для американської материнської компанії: вона виконує виключно виробничі функції, не володіє нематеріальними активами та несе обмежені ризики. Метою групи є забезпечення стабільного та передбачуваного рівня рентабельності в Японії, а також мінімізація ризику повторюваних податкових спорів щодо розміру прибутку.
Застосування MAP передбачає такі кроки:
1. Японська компанія разом із групою звертається до компетентних органів Японії та США з ініціюванням укладення двостороннього APA (BAPA).
2. У рамках APA подається детальне досьє, яке включає опис бізнес‑моделі групи, функцій, ризиків і активів сторін, розрахунки порівняльної рентабельності, а також критичні припущення.
3. Компетентні органи Японії та США проводять консультації (фактично – «MAP на майбутнє») та узгоджують, зокрема:
- метод трансфертного ціноутворення (наприклад, метод чистого прибутку з показником рентабельності операційних витрат);
- цільовий діапазон рентабельності японського контрактного виробника на наступні п’ять років;
- підхід до можливих коригувань, у разі відхилень від узгоджених показників.
4. За умови, що фактична рентабельність японської компанії перебуває в межах узгодженого діапазону, ні японська, ні американська податкові юрисдикції не здійснюють коригування прибутку за цим профілем діяльності.
При цьому, для міжнародних компаній у США, Японії та країнах ЄС типовою практикою є поєднання механізмів MAP і APA:
- щодо минулих періодів, у яких уже виникли донарахування, використовується MAP для усунення подвійного оподаткування;
- щодо майбутніх років укладаються APA за тими самими або подібними операціями, щоб не повертатися до аналогічних спорів надалі.
За статистикою Організації економічного співробітництва та розвитку (Organisation for Economic Co‑operation and Development, OECD), близько 70–75% MAP‑справ у світі завершуються повним усуненням подвійного оподаткування.Водночас середній строк їх розгляду, особливо у справах з трансфертного ціноутворення, і досі становить приблизно 2,5–3 роки.
MAP та APA в Україні: ключові зміни та практичні очікування
MAP та APA формально вже давно передбачені українським законодавством, однак через нечіткість процедур та організаційні обмеження на практиці не застосовувалися. Водночас останні законодавчі ініціативи Міністерства фінансів України спрямовані на те, щоб зробити ці інструменти реально діючими, а не суто декларативними. Зокрема, 20 лютого 2026 року Міністерство фінансів України оприлюднило проєкт змін до ПКУ, спрямованих на удосконалення процедур MAP та APA шляхом імплементації стандартів ОЕСР (BEPS Action 14), що передбачає чіткіше врегулювання прав платників податків, механізмів досягнення та виконання домовленостей, а також запровадження дво‑ та багатосторонніх APA.
Умовно ці зміни можна згрупувати в наступні ключові напрями, які матимуть практичне значення для платників податків:
Ключова зміна | Суть |
Чіткий розподіл повноважень і відповідальності | Компетентним органом у процедурах MAP та APA визначено Міністерство фінансів України. ДПС відповідає лише за питання трансфертного ціноутворення та постійних представництв у межах своєї компетенції. |
Чіткі етапи та строки процедур | Законодавство деталізує вимоги до заяв на MAP та APA, строки їх розгляду, порядок звернення до іноземного податкового органу, проведення консультацій та оформлення результатів, а також етапи APA: pre-filing, подання заяви, вимоги до досьє, строки, щорічна звітність і моніторинг. |
Узгодження з міжнародними стандартами | Підхід до MAP приводиться у відповідність до стандартів ОЕСР (BEPS Action 14), що підвищує міжнародну репутацію України та робить її зрозумілим і передбачуваним партнером для іноземних податкових органів. |
Узгодження MAP із судовими спорами | Законодавство встановлює, що платник податків має обрати або MAP, або судове оскарження. Це впорядковує процес і зменшує ризики неможливості реалізації домовленостей MAP через паралельні чи суперечливі судові рішення. |
Отже, в результаті запланованих змін, MAP має перестати бути суто декларативною нормою та матиме шанс стати реально дієвим інструментом врегулювання міжнародних податкових спорів.
Для платників податків це означатиме вищу податкову визначеність, менший ризик подвійного оподаткування та більш прогнозований діалог із податковими органами як в Україні, так і за кордоном.
Для України запровадження повноцінних MAP та APA сприятиме інтеграції до міжнародної податкової спільноти, зміцненню довіри іноземних юрисдикцій та покращенню інвестиційного клімату, зокрема й у сфері трансфертного ціноутворення.
