Визначення доходів та витрат у методі чистого прибутку

Джерело: газета "Інтерактивна бухгалтерія"

Відповідно до пп. 39.3.9 ст. 39 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) під час розрахунку показника рентабельності щодо окремої контрольованої операції (сукупності згрупованих контрольованих операцій відповідно до пп. 39.3.8 ст. 39 ПКУ) для визначення операційних витрат та доходів, пов’язаних з такою операцією, використовується «найбільш обґрунтований алгоритм розподілу». Відсутність чітких інструкцій у ПКУ щодо визначення такого алгоритму розподілу доходів/витрат потребує проведення своєчасної та комплексної роботи з цього питання платником податків, що здійснює контрольовані операції, адже повне чи часткове неврахування таких витрат/доходів при розрахунку  рентабельності щодо операції матиме наслідком відсутність впевненості щодо коректності проведеної ним оцінки відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

При застосуванні методу чистого прибутку необхідність визначення операційних витрат та доходів, пов’язаних з контрольованою операцією, буде актуальною для таких показників рентабельності, як чиста рентабельність, чиста рентабельність витрат, рентабельність операційних витрат, рентабельність активів. Для платника податків це обумовлює обов’язок під час розрахунку відповідного показника рентабельності щодо контрольованої операції врахувати як безпосередньо отримані операційні доходи та понесені витрати, так і визначити суму належних адміністративних, збутових, інших операційних витрат, тобто врахувати весь перелік прямих та загальногосподарських операційних витрат, без здійснення яких контрольована операція не відбулась би, або які виникли як наслідок проведення операції.

Алгоритм покрокового визначення суми операційних доходів та витрат, що відноситься до контрольованої операції, у ПКУ відсутній. Щодо даного питання у п. 2.84 Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (січень 2022) (далі – Настанови ОЕСР) визначена необхідність виокремлення фінансових результатів окремої контрольованої операції в рамках застосування методу чистого прибутку, застосування якого на рівні усього підприємства визначено як неналежне, якщо підприємство залучене у різні контрольовані операції, що не можуть бути належним чином зіставлені на консолідованому рівні з операціями незалежних підприємств. Підрозділи B.2.2 «Методи непрямого нарахування» та D.2.3 «Розподіл витрат за послугами з низькою доданою вартістю» розділу VII «Внутрішньогрупові послуги» Настанов ОЕСР наводять підходи до розподілу суми витрат за послуги між компаніями групи на основі непрямого методу та перелік можливих «ключів розподілу» внутрішньогрупових витрат між компаніями групи, однак, питання визначення операційних витрат, що підлягають розподілу, згадані лише у п. 7.56 Настанов ОЕСР. У даному пункті зазначено, що витрати з низькою доданою вартістю, які можуть бути об’єднані для розподілу між компаніями групи, включають прямі та непрямі витрати щодо надання послуг, а також, де застосовно, відповідну частку операційних витрат (наглядові, загальні та адміністративні). 

З одного боку, відсутність чітких інструкцій у ПКУ та Настановах ОСЕР щодо практичного застосування алгоритму розподілу доходів/витрат в рамках застосування методу чистого прибутку знижує «шанси на помилку» у платника податків за підсумками фактично проведеного розподілу. З іншого боку, невизначеність у даному питанні може бути причиною потенційних розбіжностей між очікуваннями платника податків та контролюючого органу щодо розрахунку рентабельності щодо контрольованої операції.

На практиці забезпечити повноту та послідовність процедури розподілу операційних витрат та доходів  щодо контрольованої операції можна шляхом реалізації наступних кроків:

Крок 1. Врахувати ті доходи та витрати сторони, що досліджується, за відповідний звітний період, які мають безпосереднє відношення щодо результатів контрольованої операції. Такими статтями можуть бути дохід від реалізації товарів (робіт, послуг), собівартість, операційні курсові різниці, збутові витрати, штрафи тощо. 

Крок 2. Виокремити з фінансової звітності сторони, що досліджується, за відповідний звітний період ті операційні статті, які не мають прямого чи опосередкованого відношення до контрольованої операції. Це можуть бути такі статті: операційні курсові різниці сторони, що досліджується, за неконтрольованими операціями; витрати на утримання приміщення, на якому здійснюється виробництво продукції, що не є предметом контрольованої операції; штрафи щодо сегменту комерційної діяльності підприємства, відмінного від контрольованої операції тощо.

Крок 3. Ті суми операційних доходів/витрат звітного періоду, що лишились після застосування кроків 1 та 2, розподілити щодо контрольованої операції на основі обґрунтованої бази розподілу. Хоча вибір бази розподілу безпосередньо не обумовлений в ПКУ, однак, підхід повинен забезпечувати «найбільш обґрунтований алгоритм розподілу», як передбачено пп. 39.3.9 ст. 39 ПКУ. На практиці, базою розподілу у рамках обґрунтованого алгоритму розподілу можуть бути фінансові величини як частка доходу/собівартості від здійснення контрольованої операції у загальному доході/собівартості сторони, що досліджується, або натуральні величини, наприклад, як вага товару у контрольованій операції в загальній вазі виробленого товару тощо. 

Важливою умовою при виборі бази розподілу буде необхідність забезпечення її незалежності від результатів операцій з пов’язаними особами. Це обумовлено пп. 39.3.2.4 ст. 39 ПКУ, де зазначено, що вибір показника рентабельності здійснюється з урахуванням, зокрема, незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов’язаними сторонами, та/або в контрольованих операціях. Така незалежність при розподілі доходів/витрат може бути не досягнута, наприклад, у випадку застосування у ролі бази розподілу частки доходу від реалізації продукції у загальному доході сторони, що досліджується, для цілей контрольованої операції з експорту товарів. Такий розрахунок може призвести до некоректних результатів, у разі, якщо дохід контрольованої операції було отримано за цінами, що не відповідали принципу «витягнутої руки». І навпаки, застосування собівартості як бази розподілу для визначення витрат щодо подальшого продажу товару, закупленого у контрольованій операції, може призвести до некоректних результатів, у разі, якщо товари були придбані за цінами, що не відповідають принципу «витягнутої руки».

База розподілу як чистий дохід від здійснення контрольованої операції може застосовуватися для розподілу доходів/витрат для операцій, де імпортується товар у контрольованій операції, а подальший продаж здійснюється на непов’язаних осіб (за виключенням резидентів «низькоподаткових» юрисдикцій, нерезидентів з організаційно-правовими формами, що можуть не сплачувати податок на прибуток). Відповідно сума доходів та витрат, що отримана за результатам застосування згаданого вище Кроку 3 процедури розподілу, може бути врахована у результати контрольованої операції на основі частки чистого доходу від реалізації товарів, робіт, послуг у контрольованій операції у загальному доході звітного періоду сторони, що досліджується.

База розподілу як собівартість контрольованої операції може застосовуватися для розподілу доходів/витрат для контрольованих операцій, де здійснюється подальша реалізація товарів на пов’язаних осіб (або які є резидентами «низькоподаткових» юрисдикцій, нерезидентами з організаційно-правовими формами, що можуть не сплачувати податок на прибуток). Відповідно сума доходів та витрат, що отримана за результатам застосування Кроку 3 процедури розподілу, може бути врахована у результати контрольованої операції на основі частки собівартості реалізації товарів, робіт, послуг у контрольованій операції у загальній собівартості звітного періоду сторони, що досліджується. 

Щодо вибору бази розподілу для контрольованих операцій з торгівлі товарами, якщо і дохід, і собівартість зазнають впливу операцій, що підпадають під контроль трансфертного ціноутворення, належною базою розподілу може бути обсяг реалізованої продукції у тоннах. Наприклад, сума доходів та витрат, що отримана за результатами застосування Кроку 3 процедури розподілу, може бути врахована у результатах контрольованої операції на основі ваги реалізації товарів у контрольованій операції у загальній вазі реалізованих товарів звітного періоду сторони, що досліджується.

У випадку операцій з надання послуг, якщо і дохід, і собівартість зазнають впливу операцій, що підпадають під контроль трансфертного ціноутворення, належною базою розподілу може бути частка фонду оплати праці, що відноситься до спеціалістів залучених у здійснення контрольованої операції та за якими формується відповідна собівартість сторони, що досліджується, у загальному фонді оплати праці щодо спеціалістів, за якими формується собівартість такої сторони. У випадку, коли деталізований облік часу працівників, що надають послуги, не ведеться, потрібно визначати іншу застосовну базу розподілу, наприклад, для внутрішньогрупових послуг юридичної підтримки це може бути кількість договорів, складених щодо контрольованої операції, юридичною службою сторони, що досліджується, у загальній кількості договорів складеною такою стороною з урахуванням відповідного фонду оплати праці.

При плануванні алгоритму розподілу операційних доходів та витрат щодо контрольованої операції, де стороною, що досліджується у рамках методу чистого прибутку, є нерезидент, під час розрахунку показника рентабельності варто перевірити чи взяті до уваги інші операційні доходи (або їх належна частка). Рентабельність нерезидента без врахування операційних доходів може виявитись в межах діапазону рентабельності зіставних операцій/осіб, водночас порахована з врахуванням належних операційних доходів - вище діапазону рентабельності. Як наслідок, може мати місце несвоєчасне виявлення невідповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» платником податків, втрата можливості самостійного коригування бази оподаткування податком на прибуток. 

Інший вид операцій, де потрібно звернути окрему увагу на сторону - нерезидента, що досліджується у рамках методу чистого прибутку, є отримання послуг, які одночасно отримують інші компанії групи. В такому випадку застосовним будем абз. 9 пп. (и) пп. 39.4.6 ст. 39 ПКУ, де зазначено, що документація з трансфертного ціноутворення має містити опис алгоритму розподілу витрат постачальника послуг, понесених для здійснення таких операцій, які враховуються під час розрахунку показника рентабельності, інформацію про економічне обґрунтування вибору алгоритму розподілу витрат, методику його застосування, а також фактичний розрахунок, здійснений відповідно до обраної методики. І хоча такі розрахунки проводяться здебільшого штаб-квартирою платника податків, йому потрібно мати в наявності згадану інформацію з метою забезпечення повноти підготовленої документації з трансфертного ціноутворення на момент отримання відповідного запиту від контролюючого органу.

Тарас Бережницький, старший консультант та Олексій Стогній, менеджер, напрям трансфертного ціноутворення, KPMG в Україні.