BEPS 2.0: Ny vägledning för tilläggsskatten (Pillar 2)

I måndags (17 juni 2024) publicerade OECD det fjärde paketet med vägledning ("Administrative Guidance") för tilläggsskatten (Pillar 2). Denna vägledning från OECD ger ytterligare anvisningar om hur modellreglerna om tilläggsskatt ska tolkas och tillämpas. Till den del det inte endast är fråga om förtydliganden krävs dock ändringar i den svenska lagen om tilläggsskatt för att ändringarna ska få genomslag.

Det nya vägledningspaketet omfattar bl.a. följande:

Hur tidsgränsen för uppskjutna skatteskulder kan tillämpas ("recapture-regeln").
Uppskjuten skatt för balansvärden när värdena skiljer sig åt mellan redovisning och Pillar 2.
Allokering av skatt från en huvudenhet till ett fast driftställe.
Allokering och justering av uppskjuten skatt vid CFC-beskattning.

Den nya vägledningen innehåller inget om tolkning och tillämpning av de tillfälliga safe harbour-reglerna och det uttalas inte heller något om permanenta safe harbour-regler.

Vissa uppskjutna skatteskulder som inte återförs inom fem år ("recapture-regeln")

Enligt modellreglerna ska ett bolag inkludera ändringar i årets uppskjutna skatt som en del av den justerade skattekostnaden inför beräkningen av den effektiva skattesatsen. En förutsättning för att uppskjuten skatt hänförlig till vissa typer av tillgångar ska få beaktas utan justering är att den uppskjutna skatteskulden hänförlig till dessa tillgångar återförs senast efter fem år. Om återföring inte sker inom denna tid måste den effektiva skattesatsen för det tidigare året räknas om.

För att kunna kontrollera att återföring sker inom denna tidsperiod måste dessa uppskjutna skatteskulder kunna identifieras. Såsom reglerna är skrivna ska uppskjuten skatt per tillgång identifieras, dvs. enligt en ”item-per-item”-princip. Regeln har fått stark kritik, inte bara i Sverige, eftersom avskrivning på inventarier och uppskjuten skatt i de allra flesta fall inte hanteras på det viset utan sker för en grupp eller kategori av tillgångar. OECD introducerar nu förenklingar i detta hänseende som ska göra det praktiskt möjligt att tillämpa denna regel.

Enligt den nya vägledningen behöver uppskjutna skatteskulder under vissa förutsättningar inte identifieras och bestämmas på en ”item-per-item”-nivå utan kan istället hanteras på gruppnivå. Enligt OECD kan det i vissa fall vara tillräckligt att identifiera tillgångar på kontonivå utifrån huvudboken (”general ledger”) eller mot bakgrund av exempelvis den aggregerade posten "immateriella anläggningstillgångar" i balansräkningen. OECD ger även vägledning om i vilken ordning uppskjutna skatteskulder ska anses återförda.

Den nya vägledningen behandlar även frågan om uppskjutna skatteskulder som har genererats innan bolaget omfattas av de ordinarie Pillar 2-reglerna. Enligt vägledningen är dessa inte föremål för tidsgränsen. Det ges också vägledning om det val ett bolag kan göra att inte beakta uppskjuten skatteskuld inom ramen för ETR-beräkningen (s.k. "unclaimed accruals").

OECD lämnar också vägledning om utleasade tillgångar. Enligt nu gällande regler så undantas uppskjutna skatteskulder hänförliga till materiella tillgångar från denna justeringsregel eftersom det anses säkert att skatten i dessa fall kommer att betalas någon gång i framtiden. I den nya vägledningen anger OECD nu att även uppskjutna skatteskulder på en leasegivares värdeminskningsavdrag ska omfattas av undantaget, trots att den utleasade tillgången redovisas som en fordran (finansiell tillgång) och inte som en materiell tillgång.

Andra delar av vägledningen

Uppskjutna skatter när balansvärdet på en tillgång är olika för redovisningen och för Pillar 2

Reglerna om tilläggsskatt innehåller flera bestämmelser som kräver att en koncernenhet beräknar sitt justerade resultat baserat på andra balansvärden än de som finns i den aktuella redovisningen. I den nya vägledningen skriver OECD om hur den uppskjutna skatten kopplad till dessa tillgångar också kan behöva justeras för att överensstämma med de värden som används för beräkningen av det justerade resultatet.

Allokering av skatt från en huvudenhet till ett fast driftställe m.m.

En huvudprincip i reglerna om tilläggsskatt är att en skattekostnad ska allokeras till den enhet som har inkomsten som skattekostnaden hänför sig till. Detta är till exempel aktuellt om en huvudenhet betalar skatt på inkomst från ett fast driftställe. I sådana fall ska skatt betalad av huvudenheten som utgångspunkt allokeras till det fasta driftstället. I det fall en huvudenhet har flera fasta driftställen kan det bli svårt att bedöma till vilken enhet skatten ska allokeras, inte minst i samband med avräkning. Den nya vägledningen innehåller omfattande kommentarer och exempel om hur denna allokering ska ske.

Allokering och justering av uppskjuten skatt vid CFC-beskattning

CFC-beskattning kan i vissa fall medföra att ett moderbolag redovisar uppskjuten skatt. Detta kan exempelvis inträffa när en inkomst från ett CFC-bolag genereras år 1 men blir föremål för en CFC-beskattning först år 2. I den nya vägledningen behandlar OECD frågan hur redovisningen av denna uppskjutna skatt ska ske inom ramen för reglerna om tilläggsskatt.

KPMG:s kommentar

Det fjärde paketet med vägledning från OECD är ett efterlängtat dokument som liksom utlovat innehåller vissa förenklingar om den komplicerade recapture-regeln, inte minst vad gäller möjligheterna att få frångå den s.k. ”item-per-item”-principen men också att en leasegivares finansiella tillgång inte ska omfattas av denna regel vilket givetvis är positivt för många företag.

Däremot är det enligt vår uppfattning osäkert hur den nya vägledningen om recapture-regeln förhåller sig till våra svenska regler om avskrivningar. Om skattemässiga avskrivningar görs enligt räkenskapsenlig avskrivning eller genom restvärdesavskrivning så görs avskrivningarna som utgångspunkt för inventarier och immateriella tillgångar samlat. Detta innebär att den uppskjutna skatten på överavskrivningar kan komma att vara kopplad till en bredare kategori av tillgångar än vad som tillåts. Detta måste analyseras vidare och behöver, liksom de andra reglerna, tolkas i en svensk kontext.

Det är viktigt att ha med sig att denna nya vägledning är ytterligare regler som i de flesta avseenden måste implementeras i den svenska lagen för att kunna tillämpas. Endast i den mån de kan ses som förtydliganden av redan gällande regler kan detta tillämpas utan lagändringar och det får nog anses tveksamt om detta kan ses som sådana förtydliganden.

Förutom förenklingar beträffande recapture-regeln hade många också hoppats på fördelaktiga permanenta safe harbour-regler. Enligt obekräftade uppgifter råder det mycket olika uppfattningar om detta i länderna i Inclusive Framework vilket dessvärre gör att drömmen om en lika förmånlig safe harbour-regel som Transitional CbCR Safe Harbour bleknar ju längre tiden går.

Välkommen att kontakta oss om ni har några frågor!

Läs mer
Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), June 2024 (pdf)