Tilläggsskatten snart ett faktum

Under de senaste två åren har det både i Sverige och internationellt pågått diskussioner om en global minimiskatt för större bolag. För svensk del har detta nu manifesterats i en i princip komplett lag om tilläggsskatt. En viktig förändring i förhållande till tidigare förslag är att en kvalificerad nationell tilläggsskatt kommer att ha företräde framför den internationella tilläggsskatten, något som kan påverka bl.a. rapporteringsbördan. En annan förändring är att företrädaransvar föreslås vara tillämpligt på såväl tilläggsskatt, skattetillägg och rapportavgift.

Framväxten av en internationell minimiskatt började genom att OECD beslutade om ett ramverk om en global minimiskatt (Pelare 2) vilket i sin tur följdes av EU:s beslut om ett minimiskattedirektiv. Implementeringen av minimiskatten görs nu genom lagen om tilläggsskatt. Tidigare har lämnats delbetänkandet En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner (SOU 2023:6), och en kompletterande promemoria av regeringen, Kompletteringar till delbetänkandet En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner (SOU 2023:6, pdf). Härefter har OECD bl.a. presenterat regler om kvalificerade nationella minimiskatteregler (QDMTT) som i praktiken har företräde framför den internationella tilläggsskatten. Detta kommer att innebära att om ett land har infört en QDMTT ska rapportering m.m. ske i det landet. Om en QDMTT dessutom får status att vara en s.k. QDMTT safe harbour krävs inte någon ytterligare beräkning eller rapportering enligt reglerna om den internationella tilläggsskatten.

Förslaget i lagrådsremissen är i stort sett i linje med de förslag som tidigare presenterats. Vissa justeringar har dock gjorts utifrån bl.a. remissinstansernas synpunkter. En viktig punkt är att det förtydligas vad som avses med myndighetsenheter och pensionsenheter, något som påverkar vilka enheter som omfattas av lagen. Det tydliggörs dels att en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen anses vara en pensionsenhet, dels att livförsäkringsföretag som uppfyller kraven i övrigt också kan klassificeras som en pensionsenhet. Det klargörs också att avkastningsskatten är en sådan skatt som ska ingå i täljaren vid beräkning av den effektiva skatten (ETR).

När det gäller vad som avses med pensionsenhet kan förtydligandet även få effekt för andra företags beräkning av ETR genom att en enhets pensionskostnader avseende betalning till pensionsfonder kan behöva justeras. Justeringsregeln anpassas nu till den rättspraxis som gäller i svensk inkomstbeskattning där avdrag medges för pensionskostnader till pensionsenhet om betalning sker senast den dag då inkomstdeklarationen ska lämnas in. Detta är en skillnad mot utredningens förslag där betalningen skulle ha skett under räkenskapsåret.

En annan regleringsmässigt viktig ändring är att det definieras vad som avses med begreppet redovisat resultat. Det förtydligas att detta avser en enhets redovisade resultat justerat i enlighet med de redovisningsprinciper som tillämpas vid upprättande av koncernredovisningen, dock utan koncerninterna elimineringar.

Det införs en nationell tilläggsskatt som ska betalas av svenska enheter i utländska koncernenheter men även svenska moderföretag och dess svenska dotterföretag kan bli skyldiga att betala nationell tilläggsskatt. I förhållande till utredningens förslag innebär förslaget i lagrådsremissen att den nationella tilläggsskatten har företräde framför den internationella tilläggsskatten och att varje enhet är skattskyldig för den nationella tilläggsskatten. Bedömningen av om en enhet är lågbeskattad görs dock samlat för samtliga enheter i Sverige. Effekten av den nya regleringstekniken är att svenska enheter aldrig kommer att anses vara lågbeskattade enligt reglerna om internationell tilläggsskatt (härvid förutsätts att den nationella tilläggsskatten är kvalificerad, en s.k. QDMTT).

En något oväntad förändring jämfört med tidigare förslag är att regeringen nu föreslår att bestämmelserna om företrädaransvar även ska gälla betalningsskyldighet avseende såväl tilläggsskatt, nationell tilläggsskatt, skattetillägg och rapportavgift. Det konstateras att remissinstanserna inte har yttrat sig särskilt i denna del vilket är intressant då det som remitterats inte innehållit något förslag om företrädaransvar.

Varje enhet (dotterbolag, fast driftställe m.m.) ska lämna en tilläggsskatterapport men skyldigheten kan överlämnas till annan koncernenhet. Om tilläggsskatterapporten innehåller allvarliga brister ska utgå en rapportavgift med som lägst 250 000 kr och som högst 5 000 000 kr (utredningen föreslog 10 000 000 kr). I undantagsfall kan avgiften dock bli högre. Beloppets storlek ska motsvaras av ett fiktivt skattetillägg på felaktigheten. Såvitt går att utläsa gäller detta för varje enskild rapport men det är endast svenska enheter som kan bli skyldiga att betala rapportavgift.

Härutöver kan utgå en förseningsavgift om 25 000 kr om en tilläggskatterapport eller tilläggskattedeklaration inte lämnas i tid. Även skattetillägg kan utgå enligt de allmänna reglerna i skatteförfarandelagen på en felaktigt redovisad tilläggsskatt, dock ska det beaktas om rapportavgift tagits ut.

Några övergångsvisa lättnadsregler föreslås inte vilket innebär att en sådan lättnad blir utifrån Skatteverkets tillämpning. 

Regelverket är såväl omfattande som komplicerat och eftersom implementeringen sker under en mycket kort tid har man från OECD:s sida ansett det nödvändigt med lättnadsregler. Mot bakgrund av detta införs även i tilläggsskattelagen en tillfällig safe harbour-regel som i allt väsentligt baseras på data från land-för-land-rapporten (CbCR-data). Regeln kan tillämpas i upp till tre år och innebär som grund att ETR-beräkningen görs på ett förenklat sätt. Uppgifterna i täljaren (aktuell och uppskjuten skatt) hämtas från bl.a. de räkenskaper som används vid upprättandet av koncernredovisningen och uppgifterna i nämnaren (årets resultat före skatt) hämtas direkt från land-för-land-rapporten. Uppgår ETR till 15 procent (16 procent för 2025 och 17 procent för 2026) anses tilläggsskatten vara noll i det landet.

Härutöver finns ytterligare två test som leder till att skatten ska anses vara noll, dels om verksamheten är begränsad i ett land (de minimis-testet), dels om det finns personal och investeringar i materiella anläggningstillgångar i tillräckligt stor omfattning i ett land (routine profits-testet).

Safe harbour-regeln gäller endast internationella koncerner. Storskaliga nationella koncerner kan inte tillämpa safe harbour-regeln eftersom de inte lämnar land-för-land-rapport. Däremot torde de i stället under en femårsperiod kunna tillämpa den särskilda infasningsregeln som finns i regelverket.

Vidare gäller safe harbour-regeln även vid tillämpning av reglerna om den nationella tilläggsskatten vilket innebär att ett svenskt moderföretag i en internationell koncern inte behöver göra fullständiga ETR beräkningar om safe harbour-regeln är tillämplig.

Det lämnas inget förslag om permanenta safe harbour-regler. Regeringen anger att detta ska man återkomma till när det internationella arbetet med sådana regler är avslutat. 

Det kan konstateras att vi nu har en i princip komplett lag om tilläggsskatt. Vad som saknas är bland annat de permanenta safe harbour-reglerna. Reglerna ska tillämpas redan 2024 och den första tilläggsskatterapporten ska lämnas senast 18 månader efter räkenskapsårets utgång (därefter gäller en tidsfrist på 15 månader). Som vi skrev i tidigare TaxNews innebär detta dock inte att all rapportering skjuts till 2026. Redan i årsredovisningen för räkenskapsåret 2023 ska lämnas en upplysning om hur tilläggsskatten kommer att påverka koncernen och i kvartalsrapporterna under räkenskapsåret 2024 ska hänsyn tas till tilläggsskatten så som annan skatt vid beräkning av den rapporterade skattekostnaden.

En viktig del i förslaget är den tillfälliga safe harbour-regeln där bedömningen görs på landsnivå och baseras på befintlig data. Även om denna regel är betydligt enklare att tillämpa jämfört med de ordinarie reglerna för att beräkna den effektiva skatten är vår erfarenhet att det inte sällan resulterar i att enheter i länder med hög nominell skattesats inte klarar testerna. Anledningen till detta kan vara flera men ofta kan det bero på engångsposter som inte justeras för, exempelvis en uppskjuten skatt som hänför sig till en inkomst en annan period.

Enligt vår erfarenhet är inte sällan reglerna tillämpliga på en stor del av koncernens enheter. Normalt är det dock ett antal av koncernens enheter som inte klarar något av testen och därför kommer, utifrån de siffror som finns i den senast upprättade land-för-land-rapporten, många enheter att vara skyldiga att göra fullständiga beräkningar och lämna fullskaliga tilläggsskatterapporter redan första året.

Nästa steg i processen, om man ännu inte gjort det, är att redan nu göra safe harbour-testen på koncernens samtliga enheter. Resultatet av dessa test kommer att påverka såväl den information som ska lämnas i koncernredovisningen för 2023 som i första kvartalsrapporten 2024.

För att kunna göra fullständiga ETR-beräkningar är det nödvändigt att identifiera nödvändig data och var i systemen denna finns för att göra beräkningarna. Detta kan i sin tur innebära att det görs förändringar i befintliga system eller att det till och med kan finnas behov att bygga nya moduler i systemet för att klara av insamling och sammanställning av den stora mängd data som kan behövas i beräkningen.

Förutom de förtydliganden som föreslås för pensionsföretagen är den stora nyheten att den kvalificerade nationella tilläggsskatten har företräde framför den internationella. Effekten torde bli att en svensk enhet alltid omfattas av tilläggsskattelagen och därför alltid ska lämna en tilläggsskatterapport. Är enheten lågbeskattad ska även nationell tilläggsskatt betalas.  Avslutningsvis får vi se hur det blir med det företrädaransvar som föreslås gälla. Många remissinstanser riktar stark kritik mot att dessa bestämmelser inte varit en del av det förslag som remitterats. För företagen är detta givetvis en oerhört viktig fråga.

Välkommen att kontakta oss om ni har några frågor!

Läs mer om ämnet och hitta fler TaxNews-artiklar.