De nya reglerna för redovisning av leasingavtal enligt IFRS 16 Leasingavtal trädde i kraft 1 januari 2019.
Det har nu gått en tid sedan det större arbetet gällande redovisning av leasingavtal gjordes och ett antal praktiska frågeställningar har identifierats och analyserats sedan dess.
För att ett avtal ska vara, eller innehålla, ett leasingavtal krävs bland annat att avtalet överlåter rätten över användningen av en identifierad tillgång. I praktiken kan det vara svårt att bedöma huruvida ett avtal innehåller en identifierbar tillgång och därmed utgör ett leasingavtal.
En tillgång identifieras vanligtvis genom att den uttryckligen specificeras i ett avtal, eller implicit när den blir tillgänglig för användning av kunden. Det finns dock scenarier där en tillgång är specificerad men där kunden inte har nyttjanderätt till en identifierad tillgång eftersom leverantören kan byta ut tillgången med en alternativ tillgång under hela upplåtelseperioden och de ekonomiska fördelarna från utbytet förväntas överstiga kostnaderna. I dessa fall har leverantören en substantiell rättighet att byta ut tillgången.
Ett praktiskt exempel på detta är hyra av parkeringsplatser. Det specificeras i avtalet vilka parkeringsplatser i parkeringshuset som kunden får disponera, men det kan finnas en substantiell rättighet att byta ut tillgången. Det kan vara fallet om leverantören enkelt kan byta ut parkeringsplatserna i parkeringshuset, t.ex. genom att flytta på de skyltar som identifierar kundens parkeringsplatser och avtalet också tillåter en sådan handling. Leverantörens möjlighet att byta ut parkeringsplatserna med alternativa parkeringsplatser kan innebära att avtalet inte innehåller identifierade tillgångar och ska då redovisas som ett serviceavtal snarare än ett leasingavtal.
Liknande situationer kan uppstå vid hyra av fordon när leverantören har en praktisk möjlighet att byta ut fordonen. Om leverantören exempelvis har ett antal fordon som uppfyller kraven i avtalet, fordonen förvaras på leverantörens mark när de inte används och kostnaden för leverantören att byta fordon är minimal kan det innebära att tillgången inte specificeras implicit och därmed inte utgör leasing. Om ett avtal inte uppfyller definitionen av ett leasingavtal enligt IFRS 16 ska det i stället redovisas enligt andra tillämpliga standarder.
För att möjliggöra beräkningen av nyttjanderättstillgångens och leasingskuldens storlek behöver leasingperioden fastställas.
Att fastställa leasingperioden1 innebär mycket bedömningar. När dessa bedömningar görs ska alla relevanta fakta och omständigheter som skapar ekonomiska incitament för leasetagaren att nyttja förlängningsoptionen eller inte nyttja uppsägningsoptionen beaktas. Faktorer som ska beaktas är exempelvis avtalsvillkoren för förlängningsoptionerna, om betydande förbättringar gjorts på lokalerna som hyrs, storleken på kostnader som uppstår när leasingavtalet sägs upp, exempelvis omlokaliseringskostnader, och vikten av den underliggande tillgången i leasetagarens verksamhet med beaktande av exempelvis platsen där den underliggande tillgången finns och vilka lämpliga alternativ som finns.
Praktiska exempel som vi stött på hos våra kunder är exempelvis hur bedömning ska göras av kontorslokaler. Innehas kontorslokaler av inte allt för väsentlig storlek i centrala lägen är troligtvis inte omlokaliseringskostnaden så väsentlig och det finns troligtvis flera lämpliga alternativa kontorslokaler att välja emellan, varför leasetagaren kan komma fram till att inte inkludera några förlängningsoptioner. Om betydande lokalanpassningar har gjorts skulle leasetagaren däremot kunna komma fram till att inkludera förlängningsoptioner.
Ett annat praktiskt exempel är när industrilokaler hyrs i perifera lägen där det saknas alternativa lokaler och omlokaliseringskostnaderna skulle bli väsentliga. I dessa fall kan hyresgästen komma fram till att det är rimligt säkert att flera förlängningsoptioner kommer nyttjas. Ytterligare praktiska exempel kan vara om ett stort antal butikslokaler innehas. Då kan det vara administrativt krävande att göra denna bedömning för respektive butikslokal. Ett sätt att underlätta detta arbete är att göra en kategorisering av lokalerna i exempelvis strategiska respektive icke strategiska lägen och utifrån denna kategorisering göra bedömningar av förlängningsoptioner.
Enligt IFRS 16 ska bland annat fasta avgifter och variabla avgifter som beror på index eller pris (’index or rate’) ingå i beräkningen av leasingskulden. I svenska leasingavtal ser vi att det är vanligt med variabla leasingavgifter som beror på index, till exempel som justeras årligen baserat på konsumentprisindex. Leasingskulden ska omvärderas med hänsyn till dessa variabla avgifter när justeringen träder i kraft.
I länder utanför Sverige är det vanligt förekommande med fasta hyreshöjningar eller en kombination av fasta hyreshöjningar och indexhöjningar. Vid fasta hyreshöjningar är de framtida hyreshöjningarna kända vid leasingavtalets start, vilket innebär att de ska beaktas redan när leasingskulden värderas för första gången. Vår erfarenhet är att detta ibland missas och den fasta hyreshöjningen beaktas först när den träder i kraft. Vid innehav av utländska leasingavtal bör leasingberäkningarna ses över för att säkerställa att eventuella fasta hyreshöjningar redovisas korrekt.
Leasing av fastigheter innebär i många fall att leasegivaren vidarefakturerar fastighetsskatt till leasetagaren. I Sverige åligger förpliktelsen att erlägga fastighetsskatten till staten leasegivaren.
Fastighetsskatt som leasegivaren vidarefakturerar till leasetagaren utgör, enligt KPMGs tolkning, en del av leasingavtalets betalningar, men den är i sig inte en betalning för en underliggande tillgång eller någon vara eller tjänst. Fastighetsskatten ses som en rörlig leasingavgift som inte beror på index eller pris (’index or rate’) och räknas såldes inte in i leasingskulden. Fastighetsskatten redovisas i stället som kostnad i den period den är hänförlig till och upplysningskrav enligt IFRS 16 tillkommer.
I andra jurisdiktioner än Sverige kan det förekomma att leasetagaren är den part som har förpliktelsen gentemot staten avseende att fastighetsskatten blir betald. I dessa fall agerar leasegivaren agent i den mån den är inblandad i betalningarna medan staten i praktiken är leasetagarens huvudman. KPMGs tolkning är att betalningarna av sådan fastighetsskatt faller utanför tillämpningsområdet för IFRS 16, vilket innebär att fastighetsskatten inte ingår i leasingskulden. Leasetagaren ska i stället tillämpa IFRIC 21 Avgifter vid redovisning av fastighetsskatten.
Moms som erläggs av leasetagaren på leasingavgifter kan inkludera både moms som leasetagaren återfår i deklarationen och moms som inte återfås, t.ex. halva momsen på tjänstebilar eller företag inom vissa verksamheter.
Vid tillämpning av tidigare standard, IAS 17 Leasing, var det vanligt att i beräkningen av leasingskulden för finansiella leasingavtal inkludera den del av momsen som inte återfås. KPMGs tolkning är dock att moms är utanför IFRS 16 tillämpningsområde, oavsett om momsen återfås eller inte. Även den praxis som har utvecklats sedan implementeringen av IFRS 16 innebär att momsen inte inkluderas i leasingskulden. Vår tolkning är att leasetagaren behandlar momsen som en statlig avgift enligt IFRIC 21 Avgifter.
En vanlig fråga från våra kunder avser när omprövning ska göras av leasingperioden.
Omprövning av leasingperioden ska göras om en betydande händelse inträffar eller omständigheterna på ett betydande sätt förändras och detta är inom leasetagarens kontroll och påverkar om en option kommer utnyttjas eller ej.
Exempel på sådana händelser eller omständigheter är om betydande förbättringar gjorts på en hyrd fastighet eller en betydande ändring eller anpassning gjorts av den underliggande tillgången och dessa händelser inte förutsågs vid avtalets inledningsdatum. Ett annat exempel är om leasetagaren tagit ett affärsmässigt beslut som är direkt relevant för utnyttjandet, eller icke-utnyttjandet, av en option att förlänga leasingavtalet, exempelvis om leasetagaren har tagit beslut om att stänga vissa verksamheter.
Andra fall där omprövning behöver göras innan leasingperioden löper ut är om det finns en uppsägningstid för leasingavtalet – exempelvis är det inte ovanligt att hyresavtal innehåller en klausul om automatisk förlängning om avtalet inte sägs upp nio månader innan hyresavtalets utgång. I sådana fall måste en bedömning göras nio månader innan utgång.
Diskonteringsräntan som leasetagaren använder vid beräkning av leasingskulden initialt är leasingavtalets implicita ränta, om denna räntesats lätt kan fastställas, annars används leasetagarens marginella upplåningsränta.
I samband med att det allmänna ränteläget förändrats relativt kraftigt uppkommer frågan om inte diskonteringsräntorna allmänt ska uppdateras för samtliga leasingkontrakt.
Enligt IFRS 16 ska uppdaterad diskonteringsränta endast användas om leasingperioden förändras, bedömningen av en option att köpa den underliggande tillgången förändras, förändringarna i leasingbetalningarna är ett resultat av en ändrad rörlig ränta eller en ändring av leasingavtalet som inte redovisas som ett separat leasingavtal. Diskonteringsräntan ska exempelvis inte uppdateras vid indexuppräkningar.
Däremot är det viktigt att uppdaterade diskonteringsräntor ändå tas fram då dessa exempelvis kan behövas för nya kontrakt, vid omförhandlingar av kontraktsvillkor eller ombedömningar avseende leasingperioden.
Vid implementeringen av IFRS 16 lades omfattande redovisningsprinciper för leasingavtal till i årsredovisningarna. Vår erfarenhet är att principerna ofta är generella och en upprepning av det som står i standarden, exempelvis listas vilka leasingavgifter som ska ingå vid beräkning av leasingskulden. Principerna för leasing bör ses över och anpassas för att bli mer företagsspecifika. Även sådana redovisningsprinciper för leasing som anses vara oväsentliga bör ses över. Detta kan till exempel avse undantaget att redovisa korttidsleasing och leasar av lågt värde enligt IFRS 16, som ibland bedöms oväsentligt i de kvantitativa notupplysningarna men som beskrivs i redovisningsprinciperna. Om tillämpningen av undantagen bedöms oväsentligt i notupplysningarna torde även motsvarande redovisningsprinciper kunna strykas.
IFRS 16 innehåller omfattande krav på upplysningar i årsredovisningen. Vår erfarenhet är att detaljerade kvantitativa upplysningar många gånger lämnas medan de kvalitativa upplysningarna brister.
Enligt standarden ska sådana kvalitativa upplysningar lämnas som är nödvändiga för bedömningen av leasingavtalens effekt på finansiell ställning, resultat och kassaflöden. Exempelvis kan bedömning av leasingperioder vid beräkningen av leasingskulden vara viktig att upplysa om, om bedömningen kan leda till en betydande effekt på de redovisade beloppen. Det finns också särskilda upplysningskrav om att beskriva effekter av leasingperiods- och andra bedömningar.
Vår erfarenhet är även att de flesta tillämpar undantagen för korttidsleasingavtal och leasingavtal med tillgångar av lågt värde. Många brister dock i upplysningarna, vilket kan bero på att denna information kan vara svår att ta fram. I dessa fall bör det övervägas huruvida dessa upplysningar är väsentliga för att uppfylla syftet med upplysningar i IFRS 16.
IFRS 16 ställer ofta höga krav på redovisningen, inte minst i form av komplexa beräkningar och avtalsanalyser.
Behöver du någon att diskutera med? Vi på KPMG hjälper gärna till! Vi kan erbjuda projektledning/projektledarstöd och teknisk redovisningsexpertis. Vi diskuterar gärna dina beräkningar och kvalitetssäkrar dina analyser och håller utbildningar och workshops. Vi har också praktiska beräkningsmodeller för att underlätta för dig som leasetagare att utföra de nödvändiga beräkningarna.
