Tax Alert: Finalna wersja objaśnień podatkowych w zakresie podatku u źródła została opublikowana

9 lipca 2025 r. Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia podatkowe z 3 lipca 2025 r. dotyczące stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła (Objaśnienia WHT), istotnie odbiegające od wcześniej publikowanych projektów objaśnień. Objaśnienia WHT zostały sporządzone na podstawie analizy uwag zgłoszonych w trakcie konsultacji podatkowych z przedstawicielami grupy roboczej zrzeszającej ekspertów podatkowych i obejmują kluczowe zagadnienia dotyczące podatku u źródła (WHT) takie jak:

• status i definicja rzeczywistego właściciela (BO) jako warunek zastosowania preferencji w WHT;
• zakres płatności objętych obowiązkiem badania warunku rzeczywistego właściciela;
• okoliczności badane w celu weryfikacji warunku rzeczywistego właściciela;
• standard badania możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku;
• szczególne przypadki badania warunku rzeczywistego właściciela, tj.:
  • koncepcję look-through approach,
  • rozszerzony zakres podmiotowy badania warunku BO,
  • domniemanie spełnienia warunku BO,
  • organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (OZZ) jako BO.

Co istotne, z jednej strony Objaśnienia WHT zawierają na wstępie zastrzeżenie, że ilekroć zawierają przykład ilustrujący spełnienie danego warunku, stan faktyczny opisany w takim przykładzie może podlegać ocenie na gruncie art. 22c ustawy o CIT. Także w dalszej części Objaśnienia WHT odwołują się do możliwości zastosowania art. 22c w przypadku domniemania spełnienia warunku rzeczywistego właściciela, a zarówno ta koncepcja, jak i większość powołanych przykładów dotyczy możliwości dobrowolnego stosowania przepisów przez płatników. Z drugiej strony Objaśnienia WHT przewidują, że do stosowania art. 22c ustawy o CIT, uprawnione są wyłącznie organy podatkowe.

O ile dobrowolne stosowanie się do objaśnień podatkowych przez podatników i płatników jest ugruntowanym podejściem, to uwzględniając nieznaną ustawowo koncepcję fakultatywnego, nie zaś jednolitego stosowania objaśnień przez organy podatkowe i fakt, że pozostałe przepisy dotyczące podatku u źródła, w szczególności w zakresie oświadczeń płatników składanych w procedurze pay & refund pod rygorem odpowiedzialności karnoskarbowej i finansowej, nie są wprost objęte zakresem Objaśnień WHT, płatnicy powinni z dużą ostrożnością podchodzić do analizy i stosowania Objaśnień WHT w kontekście art. 22c ustawy o CIT, nawet jeśli ich sytuacja faktyczna będzie odpowiadać powoływanym przykładom.

Poniżej analizujemy najważniejsze zagadnienia, które zostały omówione w Objaśnieniach WHT.

W Objaśnieniach WHT wskazano, że przepisy ustawy o CIT i ustawy o PIT przewidują trzy przesłanki, które muszą być spełnione łącznie dla uznania odbiorcy należności za jej rzeczywistego właściciela, tj.:

1. otrzymanie danej należności dla własnej korzyści,
2. brak zobowiązania do przekazania całości lub części należności,
3. prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zgodnie z Objaśnieniami WHT pierwsze dwie przesłanki należy rozpatrywać łącznie i rozumieć jako konieczność posiadania przez odbiorcę ekonomicznego władztwa nad daną płatnością. Dodatkowo wskazano przykładowy katalog przesłanek świadczących o pośrednictwie i nieotrzymywaniu należności dla własnej korzyści (nie jest przy tym konieczne, aby wszystkie z nich wystąpiły łącznie). Wśród ww. przesłanek pojawiła się m.in. realizacja niewielkiej marży na przekazywanych płatnościach, brak ponoszenia ryzyka związanego z daną należnością, czy też niedokonywanie reinwestycji środków finansowych uzyskanych w związku z otrzymanymi należnościami.

W Objaśnieniach WHT sporo miejsca poświęcono analizie przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym zakresie wskazano na konieczność weryfikacji substratu majątkowo-osobowego. Również w tym miejscu pojawił się katalog przykładowych okoliczności mogących świadczyć o braku spełnienia tej przesłanki (m.in.: brak przypisania zakresu obowiązków/kompetencji poszczególnym członkom zarządu, outsourcing większości podstawowych aspektów funkcjonowania, korzystanie w szerokim zakresie z usług powierniczych, czy też zatrudnienie w spółce jedynie (lub niemal jedynie) personelu administracyjnego).

Jednocześnie zaznaczono, że w przypadku spółek holdingowych wymagany jest niższy poziom substratu majątkowo-osobowego niż w przypadku spółek operacyjnych (wystarczające jest bowiem posiadanie doświadczonego personelu, faktycznie zaangażowanego w działalność podmiotu, posiadającego wystarczającą wiedzę ekspercką i wyposażonego w odpowiedni sprzęt biurowy). Jednakże, co istotne, podmioty, do których zastosowanie mają ww. niższe wymagania, muszą ponosić koszty uzasadniające przekonanie, że ponoszą ryzyko związane z otrzymywanymi należnościami (np. posiadanie i ponoszenie kosztów kont bankowych).

W Objaśnieniach WHT pojawia się również zagadnienie tzw. dzielonego substratu osobowo-majątkowego. Jest to sytuacja, w której koszty substratu majątkowo-osobowego niezbędnego do prowadzenia przez podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej, są ponoszone przez inny podmiot, którego rezydencja podatkowa znajduje się na terenie objętym zakresem działania aktu stanowiącego źródło danej preferencji. Co jednak istotne:

• wykazanie, że przesłanka rzeczywistej działalności gospodarczej jest spełniona przy zastosowaniu dzielonego substratu majątkowo-osobowego jest wyłącznie fakultatywną opcją dla płatnika lub podatnika i organ podatkowy nie jest zobowiązany do jej stosowania,
• nie jest możliwie wykazanie spełnienia warunku BO w oparciu o dzielony substrat majątkowo-osobowy w odniesieniu do podmiotu innego niż odbiorca płatności (podejście to nie może zatem znaleźć zastosowania w przypadku stosowania koncepcji look-through approach, o której mowa poniżej).

W Objaśnieniach WHT wskazano, że:

• obowiązek badania warunku BO dotyczy płatności biernych, tj. płatności z tytułu odsetek i tzw. należności licencyjnych (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) oraz płatności z tytułu dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP (art. 22 ust. 1 ustawy o CIT),
• w przypadku usług niematerialnych (np. usług reklamowych czy doradczych) po stronie płatnika nie występuje obowiązek weryfikacji warunku BO,
• obowiązek weryfikacji warunku BO ma zastosowanie zarówno do zwolnień partycypacyjnych przewidzianych w ustawie o CIT (implementujących dyrektywy Parent-Subsidiary oraz Interest-Royalties), jak również do preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), niezależnie od tego czy odpowiednie przepisy literalnie formułują taki warunek.

W tym zakresie wyróżniono następujące przypadki wraz ze wskazaniem okoliczności podlegających badaniu:

1. płatności do podmiotu powiązanego – konieczne jest zbadanie wszelkich okoliczności; niewystarczające jest uzyskanie oświadczeń i certyfikatów, konieczna jest weryfikacja innych dostępnych dokumentów potwierdzających spełnienie każdego elementu definicji, składających się na „wiedzę” płatnika (np. umowy świadczące o posiadaniu substratu majątkowo-osobowego);
2. płatności do podmiotu niepowiązanego – ustalenie faktów możliwie jest w oparciu o badanie określonego zakresu okoliczności (np. certyfikat rezydencji lub oświadczenie); organ podatkowy może weryfikować warunek BO na podstawie szerszego zakresu okoliczności; jednocześnie niezbadanie tych okoliczności przez płatnika nie świadczy o niedochowaniu przez niego należytej staranności;
3. szczególne przypadki – płatnik techniczny (przewidziano pewne uproszczenia polegające ma możliwości weryfikacji statusu w oparciu o enumeratywnie określoną listę dokumentów), OZZ.

Badanie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku powinno nastąpić w standardzie odpowiadającym należytej staranności. Standard zależy od charakteru, skali działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązań płatnika z podatnikiem i w konsekwencji jest odmienny dla indywidualnego przypadku.

W Objaśnieniach WHT szczegółowo opisano szczególne warunki badania warunku rzeczywistego właściciela. Ministerstwo Finansów podkreśliło, że są to rozwiązania fakultatywne i organ podatkowy nie jest zobligowany do zastosowania żadnej z zaprezentowanych koncepcji. Dodatkowo wskazano, że zastosowanie się do Objaśnień WHT w tym zakresie polega na odpowiednim wskazaniu, w deklaracjach (informacjach) podatkowych lub wnioskach, podmiotu, którego status rzeczywistego właściciela stanowi podstawę preferencji.

Poniżej przedstawiamy najważniejsze koncepcje wraz z krótkim omówieniem.

Zgodnie z Objaśnieniami WHT koncepcja look-through approach (koncepcja LTA):

• pozwala płatnikowi wypłacającemu należności na zastosowanie zwolnienia lub obniżonej stawki podatku nawet jeżeli BO tej należności nie jest jej bezpośrednim odbiorcą, a jest ona mu przekazywana przez pośredników,
• może być zastosowana tylko gdy nie dochodzi do zmiany charakteru prawnego wypłaty (np. odbiorca nie wypłaca przychodu odsetkowego jako dywidendy) oraz odbiorca spełnia warunki przewidziane dla danej preferencji podatkowej. W szczególności przed zastosowaniem koncepcji LTA płatnik powinien, w ramach należytej staranności, ustalić:
  • rzeczywistego właściciela należności,
  • czy rzeczywisty właściciel rozpoznaje w swoim kraju przychód podatkowy z tytułu otrzymanej należności,
  • czy płatności przekazywane w łańcuchu podmiotów są rodzajowo tożsame (nie jest konieczna tożsamość kwotowa),
  • czy spełnione są warunki przewidziane dla danej preferencji podatkowej, omówione w Objaśnieniach WHT,
• w zakresie odsetek, warunkiem zastosowania koncepcji LTA jest skuteczne opodatkowanie płatności w każdej jurysdykcji, do której ta płatność jest przekazywana,
• zastosowanie koncepcji LTA może nastąpić gdy BO jest podmiotem z UE. Jeżeli jednak okaże się, że w przypadku wypłat poza terytorium UE, płatności są opodatkowane, to płatnik podatku nie jest zobowiązany do ustalania BO,
• zastosowanie koncepcji LTA jest możliwe tylko gdy transfer płatności może być „śledzony”. Jednakże w innych przypadkach (np. jeżeli odbiorca płatności nie jest BO, ale reinwestuje pieniądze), dopuszczalne jest zastosowanie innych koncepcji pozwalających na preferencyjne opodatkowanie.

W świetle Objaśnień WHT do pozostałych szczególnych przypadków badania warunku rzeczywistego właściciela zalicza się m.in. rozszerzony zakres podmiotowy badania warunku BO. Zgodnie z Objaśnieniami WHT zastosowanie rozszerzonego zakresu podmiotowego badania warunku BO jest możliwe gdy:

• podmiot uzyskujący płatność nie jest jej BO,
• nie jest możliwe zastosowanie koncepcji LTA wyłącznie ze względu na brak wiedzy co do dalszej płatności, tj. spełnione są pozostałe warunki LTA, jednak nie wiadomo czy dojdzie do przekazania płatności przez podmiot, do którego płatność jest wypłacana, oraz
• oba podmioty – podmiot otrzymujący płatność oraz podmiot, do którego płatność ta miałaby zostać przekazana – mają siedzibę na terytorium objętym jednym systemem prawnym będącym źródłem preferencji.

Ponadto dla spełnienia warunku BO konieczne jest wykazanie, że:

• istnieją okoliczności umożliwiające podmiotowi, do którego płatność miałaby zostać przekazana żądanie od podmiotu, który płatność tę uzyska, aby ten ją przekazał,
• podmiot, do którego płatność miałaby zostać przekazana może samodzielnie decydować o przeznaczeniu danej płatności „z poziomu” podmiotu uzyskującego przychód oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie tej płatności, tj. badany podmiot jest BO analizowanej płatności.

Przykładem struktury, w ramach której może być uzasadnione zastosowanie rozszerzonego badania podmiotowego warunku BO jest tworzenie na tym samym obszarze spółek celowych ze względów gospodarczych (np. dla odseparowania ryzyka).

Do szczególnych przypadków badania warunku rzeczywistego właściciela Ministerstwo Finansów zaliczyło również domniemanie spełnienia warunku BO na gruncie dyrektywy Parent-Subsidiary. W ramach tej koncepcji:

• nie jest konieczne badanie warunku BO w odniesieniu do wypłaty dywidendy, która podlega co najmniej jednokrotnemu opodatkowaniu w granicach UE,
• możliwość zastosowania tego domniemania przez płatnika nie może modyfikować formalnych obowiązków ustawowych ciążących na podatniku.

W Objaśnieniach WHT podkreślono, że klauzula rzeczywistego właściciela nie stanowi klauzuli stricte antyabuzywnej (w przeciwieństwie do klauzuli GAAR, czy klauzuli zawartej w art. 22c ustawy o CIT – klauzula SAAR). Ww. klauzule antyabuzywne są stosowane wyłącznie przez organy podatkowe.

Należy podkreślić, że podmioty stosujące Objaśnienia WHT korzystają z ochrony nawet w przypadku, gdy interpretacja przepisów prawnych ulegnie zmianie. Co istotne ochrona ta jest formalnie zapewniona jedynie w odniesieniu do zdarzeń, które mają miejsce po ich wydaniu. Należy jednak zauważyć, że Objaśnienia WHT nie są wiążące dla płatników, a tezy w nich zawarte mogą zostać zakwestionowane np. w toku postępowania przed sądem administracyjnym.

Objaśnienia WHT mają istotne znaczenie dla podatników i płatników zryczałtowanego podatku dochodowego. Analiza Objaśnień WHT prowadzi do wniosku, że płatności podlegające pod WHT w dalszej mierze będą wymagać szczegółowych analiz, ponieważ nie wszystkie obszary budzące wątpliwości zostały zaadresowane

Zespół KPMG może udzielić Państwu wsparcia w zakresie interpretacji nowych wytycznych, identyfikacji kluczowych zmian i obszarów oraz ich wpływu na Państwa dotychczasową działalność.

W razie jakichkolwiek pytań lub wątpliwości, zachęcamy do kontaktu.