Tax Alert: Wyrok TSUE z dnia 20 kwietnia 2023 r. w sprawie C 282/22 (Doładowanie pojazdów o napędzie elektrycznym a VAT)

Będąca przedmiotem sporu sprawa dotyczyła spółki zamierzającej prowadzić działalność polegającą na instalowaniu i eksploatacji ogólnodostępnych stacji ładowania pojazdów elektrycznych. Świadczenia każdorazowo realizowane przez spółkę w ramach cyklu ładowania, w zależności od potrzeb zainteresowanego użytkownika będą mogły obejmować następujące czynności:

• udostępnienie urządzeń do ładowania, w tym integrację ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu,
• zapewnienie przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów tego pojazdu,
• niezbędne wsparcie techniczne.

Spółka zamierzała również stworzyć specjalną platformę, stronę internetową lub aplikację, umożliwiające zainteresowanym użytkownikom rezerwację danego konektora, podgląd historii transakcji oraz dokonanych płatności. Za wszystkie świadczenia spółka planowała pobierać jednakową opłatę.

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej, że planowana działalność stanowi „świadczenie usług” w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Sprawa dotarła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym tego, czy będące przedmiotem sporu świadczenie stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy.

W uzasadnieniu swojego orzeczenia TSUE zwrócił uwagę, że w rozumieniu Dyrektywy VAT za dostawę towaru uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie to oznacza każdą transakcję przeniesienia rzeczy przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nią, jak gdyby była ona jej właścicielem. Ponadto, zgodnie z Dyrektywą VAT energia elektryczna jest uważana za rzecz. Z kolei pojęcie „świadczenia usług” obejmuje każdą transakcję niestanowiącą „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 tej dyrektywy.

Ustalenie, czy świadczenie złożone takie jak w postępowaniu głównym, należy zakwalifikować jako „dostawę towarów”, czy też jako „świadczenie usług” w rozumieniu tej dyrektywy, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje dana transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Elementy, o których mowa, należy określić w oparciu o punkt widzenia przeciętnego użytkownika punktów ładowania wraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

W związku z tym TSUE doszedł do następujących wniosków:

• zawarte w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z dnia 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych odesłanie do „usług w zakresie ładowania pojazdów elektrycznych” nie przesądza o zakwalifikowaniu transakcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym jako „dostawy towarów” lub „świadczenia usług” w rozumieniu Dyrektywy VAT. Celem dyrektywy 2014/94/UE jest bowiem ustanowienie minimalnych wymogów dotyczących rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych, w tym punktów ładowania pojazdów elektrycznych, a nie ustanowienie jakiejkolwiek reguły dotyczącej traktowania, z punktu widzenia VAT, zaopatrzenia w paliwo alternatywne;
• sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę tego towaru;
• transakcja polegająca na przepływie energii elektrycznej do akumulatora pojazdu elektrycznego stanowi dostawę towarów, ponieważ transakcja ta upoważnia użytkownika stacji ładowania do konsumpcji, w celu napędu pojazdu, przekazywanej energii elektrycznej, która zgodnie z dyrektywą jest zrównana z rzeczą;
• zaopatrzenie w energię elektryczną akumulatora pojazdu elektrycznego zakłada użycie odpowiednich urządzeń do ładowania, które mogą obejmować ładowarkę podlegającą integracji z systemem operacyjnym pojazdu. W konsekwencji przyznanie dostępu do tych urządzeń stanowi minimalne świadczenie usług, które jest nierozerwalnie związane z dostawą energii elektrycznej i z tego względu nie może być brane pod uwagę przy ocenie części, jaką świadczenie usług stanowi w całości złożonej transakcji obejmującej również tę dostawę energii elektrycznej;
• powyższego wniosku nie podważa okoliczność, w której dany podmiot oblicza cenę wyłącznie na podstawie okresu ładowania lub uwzględnia w cenie opłatę za okres postoju w trakcie tego ładowania;
• wsparcie techniczne, które może być konieczne dla zainteresowanych użytkowników, nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu z dostawy energii elektrycznej niezbędnej do napędu pojazdu elektrycznego. Stanowi ono zatem usługę pomocniczą w stosunku do owej dostawy energii elektrycznej;
• podobnie traktować należy udostępnianie aplikacji informatycznych umożliwiających zainteresowanemu użytkownikowi zarezerwowanie konektora, podgląd historii transakcji i wpłatę środków celem zapłaty za ładowanie. Takie świadczenia oferują bowiem użytkownikowi pewne dodatkowe udogodnienia praktyczne, których jedynym celem jest poprawa przekazania energii elektrycznej niezbędnej do ładowania jego pojazdu i przedstawienie przeglądu transakcji przeprowadzonych w przeszłości;
• przepływ energii elektrycznej stanowi charakterystyczny i dominujący element jednego i złożonego świadczenia, w kontekście którego sąd odsyłający zwrócił się do Trybunału z pytaniem.

W konsekwencji TSUE orzekł, co następuje:

Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienioną dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że stanowi „dostawę towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ze zmianami jedno złożone świadczenie składające się z:

• udostępnienia urządzeń do ładowania pojazdów elektrycznych (w tym integracji ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu),
• zapewnienia przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów tego pojazdu,
• niezbędnego wsparcia technicznego dla zainteresowanych użytkowników oraz
• udostępnienia aplikacji informatycznych umożliwiających zainteresowanemu użytkownikowi rezerwację konektora, podgląd historii transakcji oraz wpłatę środków gromadzonych w portfelu cyfrowym celem wykorzystania do płatności za ładowanie.

Orzeczenie Trybunału rozstrzyga główną wątpliwość sektora elektromobilności, dotyczącą klasyfikacji ładowania pojazdów na gruncie ustawy o VAT. Nadal istnieją jednak obszary, w których niezbędna jest dogłębna analiza przepisów w celu określenia sposobu opodatkowania VAT takich transakcji. Uznanie ładowania pojazdów za dostawę towarów powoduje bowiem konieczność ustalenia miejsca dostawy, co jest szczególnie istotne w transakcjach z podmiotami zagranicznymi. Dyrektywa VAT przewiduje, że dostawy energii elektrycznej dla podatników-pośredników (którzy nabywają energię elektryczną w celu dalszej odsprzedaży) powinny podlegać opodatkowaniu VAT w kraju, w którym pośrednik ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Podczas gdy polskie przepisy ograniczają stosowanie tej reguły wyłącznie do dostaw energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym. Podmioty zagraniczne pełniące role pośredników oraz polscy podatnicy współpracujący z zagranicznymi pośrednikami w zakresie usług ładowania powinni zatem przeanalizować dalsze skutki wynikające z wyroku Trybunału.