Tax Alert: Interpretacja ogólna dotycząca obowiązków informacyjnych spółek nieruchomościowych

Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw wprowadziła do polskiego prawa podatkowego kolejny element pakietu uszczelniającego w postaci rozwiązań ułatwiających dochodzenie należności podatkowych w przypadku dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach nieruchomościowych przez nierezydentów. Takie transakcje są trudne do wykrycia, a jeśli już zostaną zidentyfikowane, to ciężko jest dochodzić należności od nierezydenta.

Zgodnie zatem z obowiązującymi od 1 stycznia 2021 r. przepisami art. 27 ust. 1e ustawy o CIT oraz art. 45 ust. 3f ustawy o PIT spółki nieruchomościowe są obowiązane przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, a w przypadku braku roku podatkowego - do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego, informację odpowiednio za rok podatkowy lub obrotowy o podmiotach posiadających bezpośrednio lub pośrednio w tym podmiocie udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze. W przypadku podatkowych grup kapitałowych obowiązek dotyczy spółek wchodzących w skład takiej grupy. Wreszcie obowiązek dotyczy również podatników posiadających bezpośrednio lub pośrednio udziały i prawa w spółce nieruchomościowej.

Treść art. 27 ust. 1e ustawy o CIT oraz art. 45 ust. 3f ustawy o PIT budzi poważne wątpliwości co do kręgu podmiotów obowiązanych do składania ww. informacji Szefowi KAS. W szczególności, wątpliwości dotyczą tego, czy dla zaistnienia obowiązku informacyjnego wystarczy sam fakt posiadania udziałów (akcji) lub innych praw w spółce nieruchomościowej, czy też konieczne jest istnienie obowiązku podatkowego w Polsce z jakiegokolwiek tytułu w roku podatkowym, którego dotyczy ta informacja. 

Wyjaśniając wątpliwości związane z interpretacją art. 27 ust. 1e ustawy o CIT oraz art. 45 ust. 3f ustawy o PIT Minister Finansów stwierdził, m.in., że posiadający prawa do spółki nieruchomościowej zobowiązani są do składania informacji o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze. Wskazany obowiązek informacyjny dotyczy zarówno podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi, jak i podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podmiotów  nieposiadających miejsca zamieszkania albo siedziby lub zarządu na terytorium Polski.

W ocenie Ministra Finansów przez „podatnika posiadającego (bezpośrednio lub pośrednio) prawa do spółki nieruchomościowej”, należy rozumieć:

1. wspólnika spółki nieruchomościowej, będącego podmiotem wymienionym w art. 1 ustawy o CIT,
2. podmiot wymieniony w art. 1 ustawy o CIT, który posiada prawa do spółki nieruchomościowej w sposób pośredni – w przypadku, gdy takie posiadanie praw jest realizowane poprzez wspólnika lub kolejne podmioty, tj. tzw. podmioty transparentne podatkowo,
3. wspólnika spółki nieruchomościowej, będącego osobą fizyczną lub przedsiębiorstwem w spadku,
4. osobę fizyczną lub przedsiębiorstwo w spadku, którzy posiadają prawa do spółki nieruchomościowej w sposób pośredni – w przypadku, gdy takie posiadanie praw realizowane jest poprzez wspólnika lub kolejne podmioty, tj. tzw. podmioty transparentne podatkowo.

W kontekście minimalnego progu posiadanych praw (udziałów, akcji, tytułów uczestnictwa lub innych praw) w wysokości 5% Minister Finansów wyjaśnił, że w celu jego obliczenia należy zsumować prawa posiadane w spółce nieruchomościowej w sposób pośredni z prawami posiadanymi bezpośrednio.

W odniesieniu do podatników posiadających prawa do spółki nieruchomościowej obowiązek informacyjny powstaje bez względu na to, czy w roku podatkowym, na koniec którego składana jest  informacja, uzyskany został przychód (dochód) z tego udziału z jakiegokolwiek tytułu. Oznacza to, że są to:

1. osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkami wskazanymi w ustawie; spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. spółki jawne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży w określonym terminie oświadczenia o wspólnikach;
3. spółki niemające osobowości prawnej posiadające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Minister Finansów wyjaśnił także, że obowiązek informacyjny ciążący na podatnikach posiadających prawa do spółki nieruchomościowej nie dotyczy podatników zwolnionych z podatku CIT, o których mowa w art. 6 ustawy o CIT. Zwolnienie podmiotowe powoduje, że podmiot, który jest nim objęty, zostaje z podatku zwolniony bez względu na rodzaj i wielkość uzyskiwanych dochodów. Skoro zatem podatnik zwolniony podmiotowo nie jest obciążony obowiązkiem podatkowym z jakiegokolwiek tytułu  w podatku dochodowym od osób prawnych, to nałożenie na wspólnika spółki nieruchomościowej, będącego takim podatnikiem, obowiązku informacyjnego, o którym mowa art. 27 ust. 1e ustawy, byłoby nieadekwatne do wskazanego na wstępie celu tego przepisu. Jednocześnie mając na uwadze cel  interpretowanego przepisu, wyłączenie to nie znajduje podstaw do zastosowania w stosunku do samej spółki nieruchomościowej.

Wydana interpretacja ogólna pozostawia natomiast wątpliwości co do zakresu raportowania składanego przez spółki nieruchomościowe. Zgodnie z wyjaśnieniami, spółka nieruchomościowa zobowiązana jest do raportowania informacji o: (i) podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, oraz (ii) liczbie praw posiadanych przez każdy wymieniony w punkcie (i) podmiot.

Mając na względzie, że Minister Finansów objaśnił pojęcie „podatnika posiadającego (bezpośrednio lub pośrednio) prawa do spółki nieruchomościowej” wprost referując się do podmiotów objętych obowiązkiem informacyjnym poprzez posiadanie udziałów/praw do spółki nieruchomościowej, otwarta pozostaje kwestia, które dokładnie podmioty powinny zostać wskazane przez spółkę nieruchomościową w składanej przez nią informacji. Z jednej strony można uznać, że skoro wyjaśnienia dotyczące „podatnika posiadającego (bezpośrednio lub pośrednio) prawa do spółki nieruchomościowej” odnoszą się wprost do obowiązków raportowych szeroko rozumianych wspólników spółki nieruchomościowej i jednocześnie obowiązek informacyjny po stronie spółki nieruchomościowej, według wydanej interpretacji, wskazuje na „podmioty”, a nie „podatników” posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej prawa udziałowe, to spółka nieruchomościowa powinna w składanym raportowaniu wymienić wszystkich udziałowców bezpośrednich oraz pośrednich (czyli nie tylko tych, których posiadanie praw jest realizowane poprzez tzw. podmioty transparentne podatkowo).

Z drugiej strony można interpretować, że spółka nieruchomościowa powinna złożyć raportowanie w zakresie analogicznym/lustrzanym do raportowania składanego przez jej wspólników, tj. poprzez wskazanie jedynie jej wspólnika bezpośredniego lub pośredniego rozumianego jako posiadającego prawa do tej spółki realizowane poprzez wspólnika lub kolejne podmioty, tj. tzw. podmioty transparentne podatkowo. W takiej sytuacji oba raportowania odzwierciedlałyby ten sam zakres podmiotowy. 

Minister Finansów stwierdził też, że w przypadku podatkowych grup kapitałowych obowiązki informacyjne  przewidziane w art. 27 ust. 1e ustawy CIT stosuje się nie do samej grupy, lecz do spółek wchodzących w skład takiej grupy.

Interpretacja ogólna Nr DD5.8203.7.2022 Ministra Finansów w sprawie obowiązków informacyjnych spółek nieruchomościowych i podatników posiadających udziały w tych spółkach.