Tax Alert: Zmiany podatkowe w ramach Polskiego Ładu a rynek nieruchomości

Proponowane zmiany obejmują ograniczenie w rozpoznaniu amortyzacji podatkowej od aktywów nieruchomościowych w spółkach nieruchomościowych jako kosztu podatkowego.

Zgodnie z projektowanymi przepisami, możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w spółkach nieruchomościowych zostałaby ograniczona do wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości i obciążającymi w danym roku wynik finansowy.

Głównym celem tej zmiany jest zmniejszenie różnic pomiędzy wynikiem podatkowym i rachunkowym wykazywanym przez spółki nieruchomościowe w danym roku. Warto zwrócić uwagę, że zarówno projekt ustawy zmieniającej, jak i uzasadnienie do ustawy nie wskazują jak interpretować tę zasadę w przypadku spółek, które dla celów bilansowych traktują nieruchomości jako inwestycję wycenianą do wartości godziwej i nie dokonują odpisów amortyzacyjnych.

Wejście w życie powyższego przepisu może oznaczać, że podatkowa amortyzacja nieruchomości nie będzie możliwa, co negatywnie wpłynie na zwrot z inwestycji.

Zgodnie z proponowanymi regulacjami, budynki i lokale mieszkalne nie będą podlegały amortyzacji podatkowej. Wydatki poniesione na nabycie takich nieruchomości będą stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zbycia.

Zmiana ta będzie miała istotny wpływ na rentowność projektów PRS (Private Rental Sector).

Zgodnie z poprawką wprowadzoną do ustawy w trakcie prac w Sejmie, w 2022 r. podatnicy będą mogli stosować jeszcze dotychczasowe zasady opodatkowania najmu prywatnego przez osoby fizyczne oraz amortyzacji nieruchomości mieszkalnych. Zmiany w tym zakresie mają wejść w życie od 1 stycznia 2023 r.

Projekt przewiduje nowy minimalny podatek dochodowy w wysokości 10 proc. podstawy opodatkowania Będą nim objęci podatnicy CIT, w tym również podatkowe grupy kapitałowe oraz podmioty zagraniczne posiadające zakład w Polsce, które:

• ponoszą straty ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych; albo
• wykazują określony niski wskaźnik dochodowości w ramach działalności operacyjnej wynikający ze stosunku przychodów do kosztów uzyskania przychodów (tj. udział dochodów w przychodach stanowiący nie więcej niż 1proc. podstawy opodatkowania).
  

Należy jednak podkreślić, iż dla celu określenia czy podmiot objęty jest podatkiem minimalnym, stratę podatkową albo dochód podatkowy należy skorygować o wartość wydatków lub odpisów amortyzacyjnych na środki trwałe.

Na podstawę opodatkowania składać się będzie kwota odpowiadająca 4 proc. przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, nadwyżka finansowania dłużnego od podmiotów powiązanych przekraczająca ustawowy limit odliczalności (3 mln PLN albo 30 proc. EBITDA), kosztów usług niematerialnych nabytych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych lub podmiotów z siedzibą w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową oraz wartość odroczonego podatku dochodowego wynikającego z ujawnienia w rozliczeniach podatkowych niepodlegającej dotychczas amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej w zakresie, w jakim skutkuje ona zwiększeniem zysku brutto albo zmniejszeniem straty brutto.

Projektowane przepisy przewidują, że minimalny podatek dochodowy podatnicy będą mogli odliczać w kolejnych latach podatkowych od podatku CIT skalkulowanego według zasad ogólnych.

Projektowane są również wyłączenia w stosowaniu minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do podatników:

• rozpoczynających prowadzenie działalności, w roku rozpoczęcia działalności oraz w następnych dwóch latach podatkowych bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalność;
• będących przedsiębiorstwami finansowymi;
• jeżeli w danym roku podatkowym uzyskali przychody niższe o co najmniej 30 proc. w stosunku do poprzedniego roku podatkowego;
• których udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są osoby fizyczne i jednocześnie podatnik ten nie posiada udziałów/innych praw majątkowych w innym podmiocie (tj. spółce, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, czy też praw do otrzymania świadczenia jako założyciel/fundator fundacji trustu lub innego podmiotu o charakterze powierniczym).

W trakcie prac w Sejmie do projektu ustawy dodano także wyłączenie dla spółek wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio 75 proc. udział w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres, a obliczony za rok podatkowy udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 1 proc. – przy czym przy ustalaniu warunków wyłączenia uwzględnia się wyłącznie spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Projektowane zmiany przewidują zasadę, na podstawie której za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany (w rozumieniu przyjętym dla celów regulacji z zakresu cen transferowych) z tą spółką lub ze wspólnikiem (akcjonariuszem) tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę.

Koszty stanowią ukrytą dywidendę, jeżeli:

1. wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku; lub
2. racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany z podatnikiem; lub
3. koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika.

Przypadków opisanych w punkcie 2) i 3) nie stosuje się w sytuacji, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.

Głównym motywem proponowanych zmian jest zapobieganie uznawania za koszt uzyskania przychodu płatności, które mogą być uznane za ukrytą dywidendę.

W trakcie prac w Sejmie termin wejścia w życie przepisów dotyczących ukrytej dywidendy został odroczony do 1 stycznia 2023 r.

Projekt ustawy zakłada zmiany mające na celu doprecyzowanie, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej przewyższa kwotę 3 mln PLN albo 30 proc. podatkowej EBITDA będzie wyłączona z kosztów uzyskania przychodu.

Projekt zakłada przedmiotowe jak i podmiotowe zawężenie mechanizmu „pay and refund” w podatku u źródła do należności wypłacanych głównie z tytułu odsetek, dywidend i należności licencyjnych wyłącznie na rzecz podmiotu powiązanego rozumianego zgodnie z definicją dla celów cen transferowych. Projektowana ustawa zakłada również wyłączenie z mechanizmu „pay and refund” dywidend wypłacanych na rzecz polskich rezydentów.

Zgodnie z projektem, mechanizm „pay and refund” miałby również zastosowanie do należności, które bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zostały zakwalifikowane jako należności objęte tym sposobem rozliczenia. Można zakładać, że przepis ten miałby zastosowanie do płatności, które zostały sztucznie ustrukturyzowane, aby nie stanowiły dywidendy.

Projektowane przepisy zakładają, że wymóg przedstawienia dokumentów wymaganych w procedurze zwrotu podatku u źródła w zakresie statusu

rzeczywistego właściciela i prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej stosuje się gdy z przepisów odrębnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika obowiązek badania spełnienia przesłanek, o których mowa w tych przepisach.

Dodatkowo, projekt ustawy rozszerza również zakres przedmiotowy opinii o stosowaniu zwolnienia również na umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zakłada on, że organ podatkowy na wniosek złożony, co do zasady, przez podatnika lub płatnika, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową, jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych odpowiednich przepisami ustawy o CIT (wynikających z przepisów implementujących Dyrektywy UE) albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis ten zakłada również zmianę nazwy samego instrumentu na „opinię o stosowaniu preferencji”.

Projektowana nowelizacja zakłada wprowadzenie do polskiej ustawy CIT pojęcie miejsca faktycznego zarządu („effective place of management”).

Zgodnie z projektowaną nowelizacją podatnik ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej między innymi gdy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika na podstawie w szczególności:

• umowy, decyzji, orzeczenia sądu lub innego dokumentu regulujących założenie lub funkcjonowanie tego podatnika; lub
  
• udzielonych pełnomocnictw; lub
• powiązań w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

„Prowadzenie bieżących spraw podatnika” należy rozumieć przede wszystkim jako faktyczne podejmowanie najważniejszych decyzji zarządczych i gospodarczych, niezbędnych do funkcjonowania podatnika. Dla ustalenia, gdzie istotnie podejmowane są te decyzje zarządcze liczy się także to, gdzie zostały faktycznie przygotowane przez fachowy personel i gdzie zostały zebrane i przetworzone dane lub dokonane analizy do podjęcia tych decyzji, czyli w praktyce miejsce rzeczywistego procesu decyzyjnego.

Głównym celem proponowanych zmian jest zapobieganie praktyce zakładania przez polskich rezydentów podmiotów zagranicznych, które są efektywnie zarządzane z Polski, ale dochody podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby podmiotu. W przypadku, gdy spółka zostanie uznana za polskiego rezydenta podatkowego z uwagi na miejsce faktycznego zarządu, powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Projektowana zmiana wprowadza do polskiego prawa definicję i nowe zasady opodatkowania spółek holdingowych z siedzibą w Polsce.

Po spełnieniu określonych w ustawie warunków, polska spółka holdingowa byłaby zwolniona z podatku od:

• dywidend uzyskanych od spółki zależnej, w części odpowiadającej 95 proc. kwoty tych dywidend (tj. tylko 5 proc. otrzymanej dywidendy będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce);
  
• dochodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego.

Niestety zwolnienie z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nie miałoby zastosowania do zbycia udziałów w spółce, w której co najmniej 50 proc. wartości aktywów (bezpośrednio lub pośrednio) stanowią nieruchomości położone w Polsce.

Proponowana zmiana ma stanowić alternatywę dla obecnego zwolnienia dla dywidend wprowadzonych do ustawy o CIT na podstawie tzw. Dyrektywy UE Parent-Subsidiary.

Oznacza to, że w przypadku zastosowania przez podatnika zwolnienia podatkowego dla dystrybucji dywidend na podstawie Dyrektywy Parent-Subsidiary, zbycie udziałów w spółce zależnej będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

Proponowane zmiany mają na celu zachęcić zagranicznych i polskich inwestorów do lokowania spółek holdingowych w Polsce.

Ulga konsolidacyjna ma na celu zachęcić polskich podatników do ekspansji gospodarczej poprzez krajowe i zagraniczne akwizycje.

Zgodnie z proponowanymi zmianami, podatnicy będą mogli pomniejszyć podstawę opodatkowania o tzw. „wydatki kwalifikowane” poniesione na nabycie udziałów lub akcji spółki kapitałowej do kwoty odpowiadającej wartości 250 tys. PLN.

Za "wydatki kwalifikowane" należy uznać koszty związane z obsługą prawną, wyceną (due diligence), podatkami bezpośrednio naliczanymi od tej transakcji oraz opłatami notarialnymi, sądowymi i skarbowymi (z "wydatków kwalifikowanych" wyłączone są: cena nabycia udziałów lub akcji oraz ponoszone w związku z transakcją koszty finansowania dłużnego).

Ulga konsolidacyjna byłaby dostępna tylko w przypadku, gdy:

• spółka przejmowana ma siedzibę w Polsce lub w innym państwie, z którym Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierającą podstawę prawną do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego tego innego państwa;
• główny przedmiot działalności takiej spółki kapitałowej byłby tożsamy z przedmiotem działalności podatnika nabywającego lub działalność takiej spółki mogłaby być racjonalnie uznana za działalność wspierającą działalność podatnika i działalność taka była prowadzona przez obie spółki przez co najmniej 24 miesiące przed transakcją;
• w okresie 2 lat przed nabyciem spółki nie były uznane za podmioty powiązane;
• podatnik w jednej transakcji nabywa udziały w ilości stanowiącej bezwzględną większość praw głosu.

Zgodnie z proponowanymi zmianami, w sposób istotny mając ulec zmian przepisy w zakresie restrukturyzacji. W szczególności:

• tylko i wyłącznie pierwsza wymiana udziałów mogłaby być neutralna jeśli będą spełnione przesłanki dla neutralności podatkowej. Należy nadmienić, iż zmiany te mogą mieć istotny wpływ w szczególności dla inwestorów zagranicznych, których wartość aktywów w istotny sposób pośrednio lub bezpośrednio wynika z wartości nieruchomości znajdujących się w Polsce;
• neutralność połączenia lub podziału spółek ma być uzależniona od faktu, czy udziały w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Jeżeli są Państwo zainteresowani szczegółami dotyczącymi omawianych zagadnień, prosimy o kontakt.