Kłopotliwa identyfikacja transakcji kontrolowanych

O ile pojęcie jednorodności transakcji w rozumieniu polskich przepisów podatkowych wydaje się nie budzić znaczących wątpliwości i powinno być rozpatrywane zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów Ustawy o CIT, o tyle z uwagi na szeroką definicję transakcji kontrolowanej, po stronie podatnika mogą pojawić się wątpliwości w zakresie konieczności sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla poszczególnych kategorii transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z ustawową definicją, transakcja kontrolowana oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje więc wszelkie działania podejmowane przez podatników z podmiotami powiązanymi o różnorodnym charakterze i celu. W uzasadnieniu do znowelizowanych przepisów ustawodawca wskazał, że wprowadzenie tak szerokiej definicji ma na celu objęcie obowiązkiem dokumentacyjnym nie tylko rutynowych, podstawowych transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi (takich jak np. transakcje usługowe, towarowe czy finansowe), ale również innych zdarzeń, które mogą nie stanowić transakcji w potocznym rozumieniu tego słowa, a których warunki ustalane są między podmiotami powiązanymi. Chodzi tu między innymi o wszelkie procesy restrukturyzacyjne, umowy spółki osobowej, umowy o współpracy, czy o podziale kosztów.

Analizując obowiązki dokumentacyjne, podatnik powinien możliwie szeroko rozpatrywać działania gospodarcze podejmowane z podmiotami powiązanymi i analizować je pod kątem obowiązku dokumentacyjnego.

W celu identyfikacji i potwierdzenia listy identyfikowanych transakcji objętych obowiązkiem dokumentacyjnym, warto posłużyć się formularzem TPR-C, przy pomocy którego podatnik dokonuje przekazania organom podatkowym szczegółowych informacji na temat transakcji kontrolowanych realizowanych w danym roku podatkowym. Zasadniczo, każda dokumentowana transakcja podlegać powinna raportowaniu w ramach formularza TPR-C, w związku z czym, lista dostępnych w formularzu transakcji kontrolowanych stanowić może dla podatnika swoistą ściągawkę.

Pomimo powyższego, na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych, jak również samego formularza TPR-C, pojawiają się rozbieżności i wątpliwości, odnośnie obowiązku dokumentowania wybranych zdarzeń. Jednym z takich przykładów jest transakcja dotycząca podwyższenia kapitału przez wspólnika w spółce.

Zgodnie z wydanym jeszcze w poprzednim stanie prawnym wyrokiem NSA o sygn. nr. II FSK 2597/18 z dnia 20 lutego 2019 r., zdarzenie polegające na podwyższaniu kapitału w zamian za wkład pieniężny nie podlegało, w myśl ówczesnych przepisów, dokumentowaniu. Ponadto, stosownie do projektu objaśnień do formularza TPR-C z maja 2020 r. (które nie powinny być jednak traktowane jako wykładnia prawa), obowiązek dokumentowania samego podwyższenia kapitału nie występuje, podczas gdy objęte może zostać nim szersze zdarzenie restrukturyzacyjne, którego podwyższenie kapitału będzie jedynie jednym z elementów. Również cel sporządzanej dokumentacji, tj. uzasadnienie rynkowego charakteru stosowanej w transakcji ceny, może wskazywać, że dokumentowanie takiego zdarzenia, przeznaczonego przecież z definicji dla podmiotów powiązanych, a tym samym rodzącego problemy praktyczne wskazania na rynkowy charakter ustalonej ceny, może nie być zasadne. Wątpliwości w powyższym zakresie mnożą natomiast pojawiające się ostatnio interpretacje, w tym w szczególności o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.166.2020.2.AK z dnia 17 sierpnia 2020 r., zgodnie z którą dopłaty na kapitał spółki przez wspólników należy dokumentować. Co istotne, próg istotności w powyższym zakresie został ustalony na poziomie 10.000.000 PLN tj. analogicznie jak dla transakcji finansowej, do której tego typu zdarzenie zostało porównane. Nie wykluczone jest jednak, że linia w tym zakresie ulec może odwróceniu, w związku z czym warto monitorować pojawiające się interpretacje i wyroki, wydane dla przepisów obowiązujących od 2019 roku.

Równocześnie, zgodnie z odpowiedzią na interpelację poselską sygn.. DCT2.054.1.2020 z dnia 22 sierpnia 2020 r., wypłata dywidendy nie spełnia definicji transakcji kontrolowanej, która podlegałaby obowiązkowi dokumentacyjnemu.

Przy określaniu obowiązków dokumentacyjnych, podatnik powinien zwrócić szczególną uwagę na zawierane z podmiotami powiązanymi transakcje finansowe. Nie zawsze bowiem ustalenie wartości transakcji, a w konsekwencji określenie, czy dana transakcja podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu jest proste i przejrzyste.

Jednym z takich przykładów może być sytuacja udzielania między podmiotami powiązanymi finansowania, dla którego wartość kapitału na podstawie umowy zawartej w latach poprzednich przekracza ustawowy próg 10.000.000 PLN, natomiast kwota udostępniana faktycznie w okresie jest od niego niższa. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że zgodnie z art. 11l ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, wartość transakcji kontrolowanej w przypadku transakcji finansowych określa się na podstawie umów lub innych dokumentów. W konsekwencji, niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania na przykład pożyczki, w przypadku jeśli kwota wynikająca z zawartej umowy przekracza próg, na stronie umowy ciążył będzie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych do takiej transakcji w każdym roku obowiązywania umowy.

Inną wątpliwością może być prawidłowe ustalenie wartość transakcji zarządzania płynnością (tzw. cash pooling), którą należy odnieść do progu. Pomocne okazać się mogą objaśnienia do TPR-C. Zgodnie z ich projektem z maja 2020 r., przy ustalaniu wartości transakcji kontrolowanej dla umów cash pooling przyjąć należy analogiczną zasadę ustalenia wartości transakcji jak dla pożyczki. Niemniej jednak, z uwagi na specyficzny charakter transakcji cash poolingu, wartość kapitału nie zawsze wynika z zawartej umowy. W takim przypadku, wartość transakcji powinna być w ustalona na podstawie innych dokumentów (w tym np. zestawienia sald) biorąc pod uwagę salda kapitału, jakie podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach transakcji kontrolowanej w danym roku obrotowym.

Niezależnie od powyższego, zarówno przepisy Ustawy o CIT, jak i objaśnienia nie wskazują jasno na to, jakie saldo – średnie, najwyższe, czy określone w jeszcze inny sposób - należy wziąć pod uwagę ustalając wartość transakcji.
 

Warto również pamiętać, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów, jak również z aktualnym orzecznictwem, uzyskanie przez podatnika nieodpłatnego świadczenia finansowego (np. w postaci poręczenia lub gwarancji) od podmiotu powiązanego stanowi transakcję w rozumieniu Ustawy o CIT, która przy spełnieniu kryterium istotności, pomimo braku ustalonego wynagrodzenia, podlegała będzie obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej.

***

Poza zdarzeniami, które wynikają wprost z przepisów Ustawy o CIT i są kontynuacją praktyki w zakresie identyfikacji obowiązków dokumentacyjnych z lat ubiegłych, w znowelizowanych przepisach pojawiają się również inne, nowe zdarzenia, które mogą przysporzyć podatnikom trudności w zakresie ich oceny z perspektywy obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Należy więc stwierdzić, że w świetle znowelizowanych przepisów w zakresie cen transferowych, podatnicy powinni zwrócić szczególną uwagę na prawidłową i szczegółową identyfikację zdarzeń gospodarczych realizowanych z podmiotami powiązanymi.
 

Piotr Wodecki, menedżer w zespole ds. cen transferowych w KPMG w Polsce
Joanna Brodziak, starszy konsultant w zespole ds. cen transferowych w KPMG w Polsce