Zapłata podatku dochodowego wspólnika z rachunku spółki jawnej

W analizowanym stanie faktycznym z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpił podatnik będący udziałowcem spółki jawnej. Podatnik wydał dyspozycję bezpośredniej zapłaty w jego imieniu z konta spółki jawnej należnego podatku dochodowego od osób fizycznych (podatek PIT). Kwota podatku PIT zapłacona z konta spółki znacznie przekroczyła 1.000,00 zł. Z treści dowodu zapłaty (dokonanej w imieniu podatnika i na jego dyspozycję z konta spółki) wynikało, że dokonana wpłata dotyczyła podatku PIT osoby zobowiązanej (wraz z podaniem numeru NIP). 

Podatnik powziął wątpliwość, czy uiszczenie podatku PIT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, na dyspozycję i polecenie podatnika, może następować z konta spółki jawnej. Zdaniem podatnika takie działanie ma wyłącznie charakter techniczny i jako takie jest w pełni dopuszczalne. W szczególności podatnik argumentował, że treść obowiązujących przepisów podatkowych umożliwia działanie spółki w tzw. roli „wyręczyciela podatkowego” i pozwala przyjąć, że to właśnie podatnik uregulował zobowiązanie podatkowe ze swoich środków za pośrednictwem rachunku bankowego spółki.

Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej (DKIS) nie zgodził się jednak ze stanowiskiem podatnika (interpretacja indywidualna z dnia 11 marca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.929.2021.2.SJ). W uzasadnieniu Organ przedstawił następującą argumentację:

• Ordynacja podatkowa (art. 62b) zawiera zamknięty katalog przypadków dopuszczających zapłatę podatku przez inny podmiot niż podatnik;
• zapłata podatku może następować przez inny podmiot jeżeli: (i) kwota podatku nie przekracza 1.000,00 zł, (ii) z treści dowodu zapłaty wynika przeznaczenie zapłaty na zobowiązanie podatnika, co zarazem pozwala uznać, że wpłata pochodzi ze środków podatnika, (iii) zapłata podatku nastąpi z zachowaniem przepisów dotyczących zapłaty podatku przez podatnika;
• tym samym zapłata podatku na rzecz wspólnika spółki jawnej przez inny podmiot, jest możliwa, ale tylko w kwocie nieprzekraczającej 1.000,00 zł.

W konsekwencji Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że kwota podatku przekraczała 1.000,00 zł, zapłata podatku wspólnika z rachunku spółki jawnej nie była dopuszczalna.

W następstwie skargi podatnika sprawa trafiła do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który przychylił się do stanowiska podatnika i uchylił zaskarżoną interpretację (wyrok z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt: I SA/Go 184/22). Sąd przedstawił rozbudowaną argumentację, z której wynika, że:

• art. 62b Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której zapłaty podatku dokonuje inna osoba niż podatnik;
• ww. przepis nie dotyczy przypadku zapłaty podatku przez podatnika, który posłużył się w tej czynności inną osobą – w takiej sytuacji ta inna osoba jest jedynie podmiotem „wpłacającym” kwotę podatku w imieniu podatnika dokonującego zapłaty, a zatem dokonuje jedynie czynności technicznej (działa jako „posłaniec”, „przekaziciel środków podatnika”);
• jednocześnie warunkiem osiągnięcia skutku zapłaty podatku jest to, aby ww. proces „wyręczania” miał charakter wyłącznie techniczny, tj. przebiegał w taki sposób, aby organ podatkowy nie miał wątpliwości, że otrzymał środki podatnika a nie wpłacającego.

Dodatkowo WSA w Gorzowie Wielkopolskim odwołał się do stanowiska NSA przedstawionego w wyroku z dnia 14 kwietnia 2021 r. (sygn. akt: II FSK 3305/18) i wskazał, że:

• przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości dokonywania wpłat podatków za pośrednictwem osób trzecich;
• „zapłata” dotyczy innego zdarzenia niż „wpłata”, która jest tylko techniczną czynnością uiszczenia kwoty podatku przez inny podmiot niż podatnik;
• sama czynność dokonania wpłaty przez osobę trzecią nie przesądza o tym, z czyjego majątku pochodzą środki na jej pokrycie i kto w efekcie ponosi ich ciężar.

W konsekwencji Sąd przyjął, że jeśli nie ma wątpliwości, że wpłata dokonywana jest ze środków płatnika, które pobrał wcześniej od podatników, a jedynie techniczna czynność wpłaty dokonywana jest za pośrednictwem „posłańca", to brak jest przeszkód prawnych, aby została ona zrealizowana przez podmiot zaangażowany do tej czynności przez płatnika.

Na tym jednak sprawa się nie zakończyła – Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji i wniósł skargę kasacyjną do NSA.

NSA przychylił się do stanowiska Organu, uchylił wyrok Sądu I instancji i oddalił skargę podatnika. W szczególności NSA podkreślił, że:

• stosownie do art. 28 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna ma własny majątek;
• tym samym zapłata podatku z rachunku spółki jawnej stanowi zapłatę z majątku innego podmiotu niż podatnik;
• sytuacja, w której spółka jawna wpłaca ze swojego rachunku podatek za podatnika nie może zostać zakwalifikowana jako wpłata i „wyręczenie” podatnika.

W konsekwencji NSA przyjął, że zapłata podatku wspólnika z rachunku spółki jawnej powinna zostać uznana za wpłatę przez inną osobę, która jest dopuszczalna tylko do kwoty 1.000,00 zł. 

Najnowszy wyrok NSA jest spójny ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w innych sprawach (przykładowo interpretacja indywidulana DKIS z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.801.2023.2.IM).

Jednocześnie warto zauważyć, że ww. argumentacja NSA odbiega od stanowiska NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych zaprezentowanego we wcześniejszych wyrokach. W szczególności warto wskazać na wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2021 r., (sygn. akt: II FSK 3305/18), w którym NSA przyjął, że zachowanie płatnika polegające na wyręczaniu się w czynnościach zapłaty podatku inną osobą jest jedynie działaniem faktycznym, a żadna norma prawa podatkowego działania takiego nie zabrania. W ocenie NSA dokonywanie przez inny podmiot wpłaty podatku ze środków powierzonych przez podatnika ma bowiem jedynie charakter techniczny. W takiej sytuacji podmiot wpłacający działa jedynie jako „posłaniec", „wyręczyciel", czy też „przekaziciel środków podatnika". Ponadto NSA wskazał, że sama czynność dokonania wpłaty przez osobę trzecią nie przesądza o tym, z czyjego majątku pochodzą środki na jej pokrycie i kto w efekcie ponosi ich ciężar. Jeśli zatem nie ma wątpliwości, że wpłata dokonywana jest ze środków płatnika, które pobrał wcześniej od podatników, a jedynie techniczna czynność wpłaty dokonywana jest za pośrednictwem „posłańca", to brak jest przeszkód prawnych aby została ona zrealizowana przez podmiot zaangażowany do tej czynności przez płatnika.

Jak zatem widać, omawiane zagadnienie było dotychczas odmiennie postrzegane przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Najnowszy wyrok NSA może więc dać początek jednolitej linii orzeczniczej, która ukróci istniejące wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie.