Przełomowy wyrok NSA ws. zwrotu opłaty za APA (III FSK 892/23)

Uprzednie porozumienie cenowe (Advance pricing arrangements APA) stanowi formalne porozumienie, które przybiera formę decyzji administracyjnej, zawieranej pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym w sprawach ustalenia cen transferowych. Tym samym, jest to rodzaj umowy zawieranej między podatnikiem a organem podatkowym, w której organ akceptuje wybór i sposób stosowania metody weryfikacji ceny transferowej stosowanej w relacjach podatnika i podmiotów z nim powiązanych.

Podmioty zainteresowane zawarciem uprzedniego porozumienia cenowego zobowiązane są do uiszczenia opłaty od wniosku stanowiącej 1 % wartości transakcji kontrolowanej będącej przedmiotem uprzedniego porozumienia cenowego, przy czym:

• dla jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego dotyczącego wyłącznie krajowych podmiotów powiązanych opłata wynosi nie mniej niż 5 000 zł i nie więcej niż 50 000 zł, a w przypadku zagranicznego podmiotu powiązanego opłata wynosi nie mniej niż 20 000 zł i nie więcej niż 100 000 zł.
• w przypadku porozumienia dwustronnego oraz porozumienia wielostronnego opłata wynosi nie mniej niż 50 000 zł i nie więcej niż 200 000 zł.

Jest to zatem często bardzo wysoka opłata, którą podatnicy chcący wszcząć przedmiotową procedurę, są zobowiązani wnieść w terminie 7 dni od dnia wpływu wniosku do Ministerstwa Finansów. Natomiast w przypadku niewniesienia opłaty, organ podatkowy wezwie podatnika do jej wniesienia w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.   

Każdy podatnik, który zainicjował procedurę w celu uzyskania porozumienia cenowego, ma co do zasady prawo zwrócić się z wnioskiem o umorzenie tego postępowania. W praktyce, podatnicy decydują się na wystąpienie z takim wnioskiem, gdy podstawa wystąpienia o APA odpadła, zmieniły się realia obrotu gospodarczego lub samo postępowanie, którego gospodarzem jest organ podatkowy, trwa zbyt długo.

Wielu podatników złożyło wnioski o umorzenie postępowań o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego, z uwagi na uchylenie przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy CIT, który ograniczał wysokość zaliczanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym nabywanych od podmiotów powiązanych. Uchylenie ww. przepisu spowodowało natomiast realną możliwość rozliczenia wydatków, które dotychczas były limitowane przez art. 15e ust. 1 ustawy CIT w bieżących zeznaniach podatkowych, bez potrzeby uzyskania uprzedniego porozumienia cenowego.

Istotnym jest jednak, że w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, cofnięcie wniosku o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego, niezależnie z jakiej przyczyny jest przez podatnika dokonywane, nie zobowiązuje Szefa KAS do zwrotu uiszczonej od wniosku opłaty, pomimo że trwające nierzadko kilka lat postępowanie, mogło nie zakończyć się wydaniem decyzji.

Obecny kształt przepisów prawa podatkowego pozwala organowi podatkowemu na odmowę zwrotu uiszczonej przez podatników (często bardzo wysokiej) opłaty, niezależnie od etapu postępowania, na którym zostało umorzone oraz od czynności procesowych jakie zdążył już podjąć w ramach tego postępowania organ podatkowy, co zdaje się być niezgodne z Konstytucją oraz sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa i zasadą proporcjonalności.

Spółka wystąpiła do Szefa KAS o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego motywowana prawem skorzystania z wyłączenia stosowania art. 15e ust. 1 ustawy CIT, który limitował możliwość ujęcia szeregu wydatków ponoszonych przez spółkę na rzecz podmiotów powiązanych. W toku postępowania, Szef KAS dokonał weryfikacji liczby transakcji będących przedmiotem wniosków, a następnie wezwał Spółkę do złożenie wyjaśnień w tym zakresie i wniesienia opłaty uzupełniającej. W związku jednak z uchyleniem przez ustawodawcę art. 15e ustawy CIT, Spółka złożyła wniosek o umorzenie postępowania o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego oraz o zwrot opłaty uiszczonej wraz z wnioskiem o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego.

Szef KAS odmówił Spółce zwrotu opłaty uiszczonej wraz z wnioskiem o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego, uznając, że dla dokonania zwrotu takiej opłaty niezbędne jest istnienie ustawowej regulacji przesłanek zwrotu, sposobu i trybu zwrotu opłaty. Ustawodawca natomiast nie przewidział możliwości zwrotu opłaty w sytuacji, gdy umorzono postępowanie o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego wobec cofnięcia wniosku.

Spółka zaskarżyła decyzję Szefa KAS, opierając swoje stanowisko w szczególności na:

• art. 2 Konstytucji RP, ustanawiającym zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz art. 31 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, w świetle którego prawa i wolności podlegają szczególnej ochronie, a ich ograniczenie możliwe jest tylko na podstawie ustawy i gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie z uwagi na inne ważne wartości.
• art. 88 ust. 2 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych, który zobowiązuje Organ do zwrotu połowy wniesionej opłaty w związku z wnioskiem o zawarcie APA, w przypadku gdy podatnik wycofa wniosek o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, z którego wynika że właściwy organ zagraniczny nie wyraża zgody na zawarcie porozumienia dwustronnego albo porozumienia wielostronnego lub istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo niewyrażenia takiej zgody w terminie 6 miesięcy od dnia wystąpienia o jej wyrażenie.  

Niemniej jednak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2023 r. (sygn. III SA/Wa 1535/22) oddalił skargę stwierdzając, że „zwrot opłaty nie miałby podstawy prawnej, skoro nie wynika on ani wprost z przepisów ustawy, ani nie mógł być domniemywany w trybie jakiegoś rozumowania prawniczego.” W związku z tym, w ocenie Spółki, zasadne stało się złożenie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. 

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2025 r. sygn. III FSK 892/23 uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA oraz decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2022 r., w których odmówiono zwrotu kwoty uiszczonej w związku z wnioskiem o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego.

Z ustnych motywów rozstrzygnięcia wynika, że w ocenie NSA zasadne jest zasądzenie zwrotu połowy kwoty uiszczonej w związku z wnioskiem o zawarcie APA, w sytuacji gdy postępowanie zostało umorzone na wniosek podatnika, a Organ w toku trwającego dłuższy okres czasu postępowania podjął pojedyncze czynności procesowe. Odmowa zwrotu uiszczonej opłaty nie może następować tylko wyłącznie z uwagi na brak przepisu wprost zobowiązującego Szefa KAS do jej zwrotu, gdyż jest to niezgodne z zasadami obowiązującymi w polskim porządku prawnym. Konieczne jest bowiem przeanalizowanie każdego stanu faktycznego indywidualnie, w tym czynności podejmowanych przez Szefa KAS i okresu trwania postępowania.

Wskazujemy, że aktualnie nie ma jeszcze pisemnego uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi przełomowe orzeczenie, które może istotnie wpłynąć na praktykę postępowań dotyczących zwrotu kwoty uiszczonej w związku z wnioskiem o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego, w przypadku umorzenia tego postępowania na wniosek podatnika.

Chociaż w rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie, postępowanie dotyczące wydania uprzedniego porozumienia cenowego zostało umorzone z uwagi na uchylenie art. 15e ustawy CIT, to wyrok wydaje się mieć kluczowe znaczenie dla wszystkich postępowań dotyczących zwrotu kwoty uiszczonej w związku z wnioskiem o zawarcie APA, niezależnie od przyczyny umorzenia postępowania, zanim zostało osiągnięte porozumienie. W świetle omawianego wyroku, nie ma podstaw, aby organ podatkowy zatrzymywał często bardzo wysoką opłatę uiszczaną przez podatników, jeśli w toku postępowania nie podjął istotnych czynności procesowych i porozumienie w formie decyzji administracyjnej nie zostało finalnie wydane. Za słuszne należy uznać pogląd przedstawiony przez NSA, że konieczne jest przeanalizowanie każdego indywidualnego przypadku, w tym czynności podejmowanych przez Szefa KAS, a także zasad obowiązujących w polskim porządku prawnym, w szczególności zasad wynikających z Konstytucji RP.

W świetle powyższego, obecny czas wydaje się być właściwy na dokonanie analizy swoich spraw przez tych podatników, którzy wycofali się z postępowań o porozumienie APA, wnosząc o jego umorzenie, a jednocześnie nie uzyskali zwrotu opłaty poniesionej przy inicjowaniu tej procedury. Z uwagi na wysokość przedmiotowej opłaty oraz długotrwałość postępowań w sprawie APA, co spowodowane jest nierzadko brakiem aktywności  Organu, chociażby częściowy jej zwrot przez organ podatkowy wydaje się być zasadny.  

Jeśli znajdujecie się Państwo w podobnej sytuacji, nasz zespół specjalistów pomoże Państwu przeanalizować sprawę i podjąć odpowiednie kroki prawne.