Problemy z ustaleniem statusu małego podatnika na podstawie ustawy o CIT

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) przewidziano liczne preferencje podatkowe dla mniejszych podmiotów. Wiele z tych preferencji podatkowych jest związanych z posiadaniem statusu małego podatnika.

Wśród najważniejszych korzyści związanych ze statusem małego podatnika należy wymienić¹:

• opodatkowanie dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych obniżoną 9% stawką podatkową na podstawie art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p.;
• możliwość dokonywania jednorazowej amortyzacji do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p.;
• zwolnienie z krajowego podatku minimalnego (nazywanego też „podatkiem przychodowym” oraz „podatkiem od straty”) na podstawie art. 24ca ust. 14 pkt 7 u.p.d.o.p.;
• możliwość wpłacania kwartalnych zaliczek na poczet podatku dochodowego na podstawie art. 25 ust. 1b u.p.d.o.p.;
• złagodzenie warunku zatrudnienia, którego spełnienie jest konieczne do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek („Estońskim CIT”), w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek („Estońskim CIT”) na podstawie art. 28j ust. 3 u.p.d.o.p.;
• stosowanie niższej stawki ryczałtu przy opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek („Estońskim CIT”) na podstawie art. 28o ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

W konsekwencji posiadanie statusu małego podatnika jest opłacalne nie tylko dla spółek, których udziałowcami są osoby fizyczne, ale także dla spółek operacyjnych w dużych grupach kapitałowych.

Definicja małego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych została zawarta w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem:

„Ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.”

Dokonując odpowiedniego przeliczenia, należy stwierdzić, że w 2025 roku² status małego podatnika posiadają podatnicy, których przychody ze sprzedaży, wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług, nie przekroczyły 8 569 000 zł w 2024 roku.

Pojęcie „wartości przychodu ze sprzedaży” nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.p. W konsekwencji mogą powstać wątpliwości przy ustalaniu, czy dany podatnik posiada status małego podatnika na podstawie art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, przy obliczaniu wartości przychodów ze sprzedaży oraz weryfikacji statusu małego podatnika niezbędne jest odwoływanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych. W tym zakresie kluczowy jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.07.2021 r., sygn. II FSK 3603/18. Należy więc podsumować i przytoczyć najważniejsze tezy zaprezentowane w tym orzeczeniu:

• skoro pojęcie „wartości przychodu ze sprzedaży” nie zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., ani innych przepisach, to przy wykładni tego pojęcia należy zastosować wykładnię językową (literalną) i nadać temu pojęciu znaczenia, jakie ma w języku potocznym, uwzględniając jednocześnie autonomiczność prawa podatkowego;
• w związku z tym przy obliczaniu wartości przychodów ze sprzedaży na podstawie art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. nie należy odwoływać się do pojęcia „sprzedaży”, używanej przy definiowaniu małego podatnika na potrzeby podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 2 pkt 25 lit. a oraz art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług;
• nie należy także dokonywać zawężenia do przychodów uzyskiwanych w związku z umową sprzedaży, rozumianą zgodnie z art. 535 i kolejnymi kodeksu cywilnego;
• przez przychody ze sprzedaży należy rozumieć wszystkie przychody podatkowe, zarówno opodatkowane jak i zwolnione od opodatkowania, jeśli powstają w związku z dokonywaną sprzedażą;
• sprzedaż powinna być rozumiana możliwie szeroko i obejmować, między innymi, sprzedaż rzeczy, praw majątkowych oraz usług (świadczenie usług za wynagrodzeniem); innymi słowy przychód ze sprzedaży powstanie po stronie podatnika, jeśli uzyska on przychód związany ze swoim odpłatnym świadczeniem, dokonanym na warunkach porozumienia z nabywcą;
• przy obliczaniu przychodów ze sprzedaży nie należy uwzględniać przychodów z innego tytułu niż sprzedaż, między innymi uzyskanych odszkodowań, odsetek od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacji, dopłat oraz refundacji kosztów.

Podsumowując, należy stwierdzić, że ustalenie wartości przychodu ze sprzedaży, na potrzeby weryfikacji statusu małego podatnika, na podstawie art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. ma charakter autonomiczny. W szczególności przychód ze sprzedaży nie powinien być utożsamiany z przychodami innymi niż z zysków kapitałowych. Wydaje się bowiem, że niektóre przychody z zysków kapitałowych mogą zostać uznane za przychody ze sprzedaży, w szczególności można tutaj wskazać na przychody ze zbycia udziałów oraz akcji³. Przychód ze sprzedaży powinien być rozumiany szeroko, przy uwzględnieniu znaczenia sprzedaży w języku potocznym.

Niemniej jednak do przychodów ze sprzedaży nie powinny być zaliczane przychody, które są związane z zarządzaniem majątkiem podatnika lub inwestycjami. Wówczas podatnik nie dokonuje sprzedaży rzeczy czy usług, ale osiąga przychody z tytułu swojego majątku. Dla przykładu takim przychodem są dywidendy, które nie stanowią przychodów ze sprzedaży⁴.

Dodatkowo wydaje się, że poszczególne kategorie przychodów mogą stanowić lub nie stanowić przychodu ze sprzedaży w zależności od danych okoliczności faktycznych. Przykładem mogą tu być odsetki. Zgodnie z przytoczonym powyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym nie stanowią przychodów ze sprzedaży. Również, jeśli podatnik sporadycznie udzielałby pożyczek na rzecz innych podmiotów, to odsetki nie powinny zostać uznane za przychody ze sprzedaży⁵. Natomiast wydaje się, że jeśli podatnik prowadziłby działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek, to wówczas odsetki powinny być zaliczane do przychodów ze sprzedaży⁶.

Z uwagi na powyżej sygnalizowane problemy i niejasności związane z ustalaniem wartości przychodu ze sprzedaży oraz weryfikacją statusu małego podatnika, wskazane jest prowadzenie dodatkowej ewidencji (na przykład w ramach kont pomocniczych), za pomocą, której obliczana będzie wartość przychodu ze sprzedaży.

Na marginesie można zaznaczyć, że ustalanie przychodu ze sprzedaży może być problematyczne także z uwagi na sytuacje, w których:

• rok podatkowy podatnika ulega skróceniu lub przedłużeniu;
• podatnik jest wspólnikiem podmiotów transparentnych podatkowo;
• podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przy której podatek od towarów i usług jest obliczany i płacony przez inny podmiot (przykładem może być wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub też mechanizm odwrotnego obciążenia).

Eksperci KPMG mogą wesprzeć w ustalaniu przychodu ze sprzedaży oraz weryfikacji statusu małego podatnika. Dodatkowo mogą podjąć działania mające na celu zabezpieczenie sytuacji podatnika, takie jak uzyskanie interpretacji indywidualnej, potwierdzającej dany sposób rozliczeń.

¹ Aby skorzystać z niektórych z preferencji konieczne jest spełnienie dodatkowych warunków.

² Przy założeniu, że rok podatkowy podatnika będzie zbieżny z rokiem kalendarzowym.

³ Kwestia ta jest jednak dyskusyjna. W interpretacji indywidualnej z 19.09.2018 r., zn. 0114-KDIP2-2.4010.287.2018.1.AG stwierdzono, że przychody ze zbycia udziałów (akcji) nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu przychodów ze sprzedaży. Niemniej jednak trzeba wskazać, że w tej interpretacji indywidualnej utożsamiono przychody ze sprzedaży z wartością sprzedaży podlegająca ewidencji w rejestrach zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Wówczas przychody z zysków kapitałowych, także przychody ze sprzedaży udziałów (akcji) jako niepodlegające co do zasady podatkowi od towarów i usług nie byłyby uwzględniane w obliczaniu przychodów ze sprzedaży i weryfikacji statusu małego podatnika. W tym kontekście należy wskazać, że linia organów podatkowych uległa zmianie i przychodów ze sprzedaży nie można utożsamiać z wartością sprzedaży podlegająca ewidencji w rejestrach zgodnie z ustawą o podatku od towarów powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone we wcześniej przytoczonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.07.2021 r., sygn. II FSK 3603/18. W konsekwencji trzeba stwierdzić, że niekiedy niektóre z przychodów z zysków kapitałowych mogą stanowić przychody ze sprzedaży.

⁴ Interpretacja indywidualna z 11.10.2024 r., zn. 0114-KDIP2-2.4010.403.2024.2.SJ.

⁵ Interpretacja indywidualna z 1.12.2023 r., zn. 0111-KDIB2-1.4010.425.2023.1.BJ.

⁶ Interpretacja indywidualna z 29.12.2022 r., zn. 0111-KDIB2-1.4010.624.2022.1.DD, interpretacja indywidualna z 3.02.2022 r., zn. 0111-KDIB1-2.4010.496.2021.2.SK oraz interpretacja indywidualna z 30.12.2021 r., zn. 0111-KDIB1-2.4010.320.2021.2.SK.