O warunku BO przy zwolnieniu dywidend z WHT w kontekście wyroku NSA (II FSK 78/22)

Spór pomiędzy polską spółką z o.o. (będącą płatnikiem podatku u źródła z tytułu wypłacanych dywidend, „Spółka”) a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS” lub „Organ”) dotyczył wykładni dwóch przepisów:

• art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), stanowiącego implementację Dyrektywy Parent-Subsidiaries, określającego warunki zwolnienia z WHT dla wypłacanych dywidend,
• art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT, regulującego wymogi formalne w procedurze zwrotu WHT w ramach mechanizmu pay and refund.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dalej też: „zwolnienie dywidendowe”), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
   
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
   
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
   
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
   
   W ustępach od 4a-4d tego artykułu wskazane są dodatkowe wymogi, odnoszące się do okresu posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendy oraz tytułów własności do tych udziałów.
   
   W tym przypadku, spółka chciała potwierdzić, że nie musi dokonywać weryfikacji kryterium niewyrażonego w powyższych przepisach, tj. wymogu posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela.
   
   Zgodnie natomiast z art. 28b ust. 4 ustawy o CIT w zakresie stanowiącym przedmiot sporu, w ramach wnioskowania o zwrot podatku pobranego w ramach stosowania mechanizmu pay and refund, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:
   
   
5. oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
   
6. oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
   
7. oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W zakresie tych przepisów proceduralnych, Spółka chciała potwierdzić, że w procedurze zwrotu podatku w mechanizmie pay and refund nie będzie na niej ciążyć obowiązek dołączenia wskazanych wyżej oświadczeń w związku z brakiem konieczności badania statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy przy stosowaniu zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Spółka wskazała, że rozważa wypłatę dywidendy do swojego jedynego udziałowca, będącego holenderskim rezydentem podatkowym („Udziałowiec”).

Spółka będzie dysponować certyfikatami rezydencji Udziałowca, potwierdzającymi jego rezydencję podatkową. Dodatkowo Spółka wskazała, że spełnione były wszystkie warunki wymienione w art. 22 ust 4-4d ustawy o CIT, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z poboru podatku u źródła w zakresie dywidend.

Kwota dywidendy, której wypłatę rozważała Spółka, mogła przekroczyć kwotę 2 mln zł. Spółka wskazała, że do wypłaty dywidendy mogło dojść zarówno w okresie przed planowanym wejściem mechanizmu pay and refund (ówcześnie 31 grudnia 2020 r.; ostatecznie termin ten został przesunięty, a mechanizm pay and refund wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. – przyp. aut.), jak też po tym terminie.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.287.2020.2.BK; „Interpretacja”) ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obu kwestii jako nieprawidłowe.

Po pierwsze, Dyrektor KIS uznał, że dla zastosowania zwolnienia dywidendowego konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela. Przy tym, przesłanki uznania odbiorcy płatności za rzeczywistego właściciela wymienione w ustawie o CIT, zdaniem Organu, są istotne, bowiem:

• pełnią rolę pomocniczą dla płatnika przy weryfikacji statusu odbiorcy należności w ramach należytej staranności, a weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela mieści się w ramach należytej staranności,
• są niezbędne dla możliwości dokonania całościowej oceny struktury pod kątem przepisów antyabuzywnych (art. 22c ustawy o CIT).

Do drugie, Dyrektor KIS wskazał, że w przypadku pobrania podatku przez płatnika w mechanizmie pay and refund istnieje obowiązek złożenia oświadczeń przewidzianych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym w Interpretacji. Na skutek złożonej skargi, WSA w Warszawie uchylił w całości zaskarżoną Interpretację w wyroku z dnia 20 września 2021 r. (sygn. III SA/Wa 562/21; „Wyrok WSA”).

Po pierwsze, w zakresie wykładni art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT w kontekście wymogu BO, WSA zauważył, że:

• w ramach wykładni systemowej, podczas gdy posiadanie przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela jest wskazane w warunkach zwolnienia odsetek i należności licencyjnych z WHT (art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT), brak takiego wskazania w przepisach regulujących zwolnienie dywidendowe,
• dochowanie należytej staranności powinno być uzależnione od spełnienia warunków materialnych zwolnienia,
• w art. 26 ust. 1f zdanie ostatnie ustawy o CIT ustawodawca akcentuje konieczność przedłożenia pisemnego oświadczenia podmiotu uprawnionego do otrzymania wskazanych należności, że jest on rzeczywistym właścicielem, jednak tylko w kontekście należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (m.in. odsetki, należności licencyjne), nie wskazując na taki wymóg w przypadku dywidend.

W konsekwencji, WSA w Warszawie przychylił się do stanowiska Spółki, że nie ciąży na niej obowiązek weryfikacji, czy beneficjent tej wypłaty ma status rzeczywistego właściciela.

W związku z powyższym, WSA w Warszawie uznał, że brak obowiązku dołączenia oświadczeń dotyczących spełnienia warunku uznania odbiorcy należności za rzeczywistego właściciela w procedurze zwrotu podatku w mechanizmie pay and refund stanowi „prostą konsekwencję” rozstrzygnięcia w zakresie przepisów materialnych dotyczących zwolnienia dywidendowego.

WSA dodatkowo wskazał, że ww. kwestię nie ma żadnego wpływu obowiązek dochowania należytej staranności (jako że klauzula rzeczywistego właściciela – zdaniem WSA – nie jest warunkiem materialnym zwolnienia dywidendowego).

Korzystne dla Spółki stanowisko WSA nie zakończyło jednak postępowania, ponieważ Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną. Rozpoznając tę sprawę, NSA w wyroku z dnia 9 października 2024 r. wydał wyrok, w którym chociaż odrzucił skargę kasacyjną (z powodów proceduralnych, jako że zaskarżona Interpretacja została uchylona przez WSA), to przyznał, że jego uzasadnienie było częściowo błędne.

W zakresie warunku rzeczywistego właściciela jako wymaganego elementu zwolnienia dywidendowego, NSA przychylił się do stanowiska WSA, zgodnie z którym warunek taki nie jest wymagany przy tym zwolnieniu. NSA w tym zakresie podkreślił kwestię braku wskazania wprost takiego wymogu w przepisach (wykładnia literalna) oraz, a contrario, wskazanie takiego wymogu w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT dotyczącym zwolnienia dla odsetek i należności licencyjnych z WHT (wykładnia wewnątrzsystemowa). Dodatkowo, również NSA potwierdził, że obowiązek dochowania należytej staranności nie może być rozumiany jako nakładanie na płatnika obowiązków, które nie wynikają z przepisów prawa.

Gdzie zatem NSA dostrzegł błąd w uzasadnieniu Wyroku WSA? Otóż oceniając obowiązek dołączenia do wniosku o zwrot podatku w mechanizmie pay and refund oświadczeń dotyczących statusu odbiorcy dywidendy jako rzeczywistego właściciela, NSA także oparł się na wykładni ściśle literalnej. Tym samym, zdaniem NSA, skoro z brzmienia art. 28b ust. 4 ustawy o CIT wynika taki obowiązek, to dokumentację taką należy dołączyć.

W konsekwencji, zdaniem NSA, inne wymogi w zakresie kryterium rzeczywistego właściciela dotyczą:

• zwolnienia z opodatkowania przy wypłacie dywidendy (bez kryterium rzeczywistego właściciela),
• domagania się zwrotu podatku w mechanizmie pay and refund (z kryterium rzeczywistego właściciela i koniecznością dołączenia oświadczeń wskazujących na spełnienie tego kryterium przez odbiorcę należności).

W konsekwencji, wydając ponownie interpretację indywidualną w niniejszej sprawie, Dyrektor KIS powinien zastosować się do powyższej oceny prawnej wyrażonej przez NSA w komentowanym wyroku.

Rozstrzygnięcie NSA jest kolejnym kamykiem w komplikowaniu obowiązków nakładanych na podatników i płatników w zakresie weryfikowania obowiązków na gruncie podatku u źródła. Chociaż należy zgodzić się z rozstrzygnięciem NSA w zakresie potwierdzenia braku obowiązku badania kryterium rzeczywistego właściciela w przepisach materialnych dotyczących zwolnienia dywidendowego, stanowisko NSA w zakresie przepisów proceduralnych dotyczących zwrotu podatku w mechanizmie pay and refund potencjalnie (w szczególności po ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej przez Dyrektora KIS) może otworzyć „nową” puszkę Pandory w podatku u źródła.

Przy podejściu wyrażonym przez NSA, przepisy materialnoprawne mogą być dowolnie modyfikowane przez przepisy proceduralne. Niestety, w przypadku analizy warunków zwrotu NSA poprzestał jedynie na wykładni literalnej, mimo że w przypadku analizy art. 22 ust. 4 ustawy o CIT odnosił się – za WSA – także do wykładni wewnątrzsystemowej. Tym samym, NSA abstrahował też zupełnie od roli poszczególnych przepisów dla zwolnienia dywidendowego, tj. podziału na:

• przepisy materialne (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT), które ustanawiają warunki zwolnienia dywidendowego,
• przepisy proceduralne (art. 28b ustawy o CIT), które regulują procedurę osiągnięcia zwolnienia dywidendowego w mechanizmie pay and refund.

Przepisy proceduralne powinny umożliwiać egzekwowanie przepisów materialnych. Przyjęcie podejścia prezentowanego przez NSA nie spełnia tej podstawowej zasady, ponieważ w takim przypadku mimo spełnienia warunków ustanowionych przepisami materialnymi, nie można ich egzekwować bez dodatkowych (materialnych) przesłanek wyrażonych w przepisach proceduralnych. Jest to wykładnia, której nie można zaakceptować - w obu przypadkach materialną podstawą zwolnienia dywidendowego jest bowiem ten sam przepis. W omawianej sprawie zasadniczym przepisem, kreującym prawa i obowiązki podatnika, jest niewątpliwe art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT. To ten przepis określa wymogi w celu zastosowania zwolnienia z WHT wobec płatności dywidendowych, niezależnie od procedury (prawa do zastosowania zwolnienia w momencie płatności czy w procedurze zwrotu).

Dodatkowo, komentowanemu wyrokowi NSA można zarzucić zupełne pominięcie kwestii źródła ww. przepisów materialnych w zakresie zwolnienia dywidendowego. Przepisy te stanowią implementację Dyrektywy Parent-Subsidiary, więc nakładanie dodatkowych wymogów w przepisach proceduralnych powinno być rozpatrzone także pod kątem dopuszczalności takiej interpretacji w przypadku przepisów implementujących przepisy Unii Europejskiej.

Sprawa, którą zajmował się NSA, dotyczyła planowanej wypłaty dywidendy z roku 2021. Być może w związku z tym NSA nie dostrzegł również, że z dniem 1 stycznia 2022 r. do art. 28b ustawy o CIT dodano ust. 4a, zgodnie z którym „przepisy ust. 4 pkt 5 i 6 stosuje się w przypadku, gdy z przepisów odrębnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika obowiązek badania spełnienia przesłanek, o których mowa w tych przepisach.”. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, intencją dodania tego przepisu było wskazanie wprost, że „wymóg przedstawienia dokumentów wymaganych w procedurze refund w zakresie statusu rzeczywistego właściciela i prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej stosuje się gdy z przepisów odrębnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika obowiązek badania spełnienia przesłanek, o których mowa w tych przepisach.”. Dodanie tego przepisu zatem nie powinno być uznane za modyfikację art. 28b ust. 4 ustawy o CIT, lecz potwierdzenie jego rozumienia, które powinno zostać uznane za obowiązujące również przed 1 stycznia 2022 r.

Z powyższych względów, w naszej ocenie z wydanym wyrokiem NSA nie sposób się zgodzić. Teoria jednak swoją drogą, a praktyka swoją – w przypadku występowania z wnioskami o zwrot podatku czy o opinię o stosowaniu preferencji w WHT w odniesieniu do dywidend standardowym oczekiwaniem Lubelskiego Urzędu Skarbowego jest także wykazanie kryterium rzeczywistego właściciela w odniesieniu do odbiorcy należności. Należy mieć na uwadze, że wykazanie racji (z niepewnym rezultatem, czego doskonałym świadectwem jest komentowany wyrok NSA) w zakresie właściwego rozumienia przepisów może kosztować miesiące, a nawet lata (jak w realiach sprawy, którą zajmował się NSA).

W przypadku jakichkolwiek wątpliwości związanych z podatkiem u źródło, zarówno w zakresie mechanizmu pay and refund, jak i w przypadku wypłaty należności, która nie podlega pod tę procedurę, eksperci KPMG Państwa wesprzeć.

Zachęcamy jednocześnie do zapoznania się z najnowszym raportem KPMG, poświęconym mechanizmowi pay and refund, który podsumowuje trzy lata jego funkcjonowania oraz podsumowuje wyzwania, z którymi w obszarze WHT mierzą się dzisiaj podatnicy i płatnicy tego podatku.