Opublikowana w dniu 20 listopada 2024 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów powinna doprowadzić do końca sporów z organami podatkowymi dotyczących zasadności stosowania koncepcji tzw. efektywnego opodatkowania dywidend.
Istota problemu efektywnego opodatkowania dywidend
Co do zasady, dywidendy wypłacane na rzecz zagranicznego udziałowca (akcjonariusza) są opodatkowane w Polsce podatkiem u źródła (dalej: „WHT”) według stawki 19%. W wyniku implementacji Dyrektywy Parent-Subsidiary, istnieje jednak możliwość zastosowania zwolnienia z WHT w przypadku jednoczesnego spełnienia następujących warunków:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd w Polsce;
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym państwie członkowskim UE bądź należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3) zagraniczna spółka (o której mowa w pkt 2) posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale polskiej spółki przez okres 2 lat, a posiadanie to wynika z tytułu własności;
4) zagraniczna spółka (o której mowa w pkt 2) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Warunek niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości dochodów
W kontekście wydanej interpretacji ogólnej, istotny jest czwarty z warunków, któremu powyższe brzmienie nadano z dniem 1 stycznia 2011 r.
Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej ww. brzmienie tego przepisu, brak takiego warunku: „[…] może prowadzić do sytuacji, w której spółka uzyskująca dywidendę […] korzysta w danym państwie członkowskim ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów. Przyznanie takiej spółce zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej […] skutkowałoby ich "podwójnym nieopodatkowaniem"1.
Przez długi czas, przepis ten wydawał się jednoznaczny oraz nie budził żadnych wątpliwości. Zgodnie bowiem z wykładnią literalną oraz w świetle Dyrektywy, której implementację stanowił, przeszkodą w możliwości zastosowania zwolnienia z WHT jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, tj. zwolnienie podmiotowe (dotyczące całości przychodów / dochodów spółki).
Taki sposób rozumienia tego przepisu był powszechnie akceptowany, także przez organy podatkowe, aż do 2022 r., tj. przez ponad 10 lat.
Czy w 2022 r. zaszła jakakolwiek zmiana legislacyjna dotycząca tego warunku? Pomimo dużej reformy legislacyjnej w ramach ustawy Polski Ład2 (która objęła też sferę podatku u źródła, w szczególności poprzez efektywne wejście w życie mechanizmu pay and refund), ustawa ta nie wprowadzała zmian do komentowanego warunku. Jednocześnie, nastąpiła zmiana wykładni tego przepisu przez Lubelski Urząd Skarbowy (dalej: „LUS”).
Od 2021 r. LUS jest dedykowanym organem w sprawach WHT, rozpatrującym m.in. sprawy dotyczące zwrotu pobranego przez płatnika WHT, jak i wnioski o opinię o stosowaniu preferencji (tj. które są jednym z dwóch instrumentów pozwalających na niestosowanie mechanizmu pay and refund).
Innymi słowy, od 2021 r. LUS ma monopol na zajmowanie się sprawami WHT w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, zmiana interpretacji prezentowana przez ten jeden urząd skarbowy miała niebagatelne znaczenie dla wszystkich płatników i podatników WHT w Polsce.
Wymóg „efektywnego opodatkowania dywidend”
Zmiana wykładni omawianego warunku polegała na przyjęciu przez LUS rozumienia, zgodnie z którym ww. warunku nie powinno odnosić się jedynie do zwolnienia podmiotowego z CIT danego podmiotu, lecz także do zwolnienia z opodatkowania CIT w zakresie otrzymywanej należności (dywidendy).
W konsekwencji, LUS ”wprowadził” wymóg efektywnego opodatkowania dywidendy po stronie spółki ją otrzymującej. Warunek ten był uznawany przez LUS za nie spełniony, jeżeli odbiorca dywidend w stosunku do otrzymanych dywidend korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w danym kraju.
Niestety, podejście prezentowane przez LUS w zakresie „efektywnego opodatkowania dywidend” zostało następnie zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: „WSA w Lublinie”), rozpatrujący odwołania od odmów wydania opinii o stosowaniu preferencji.
Dlaczego jest to istotne, a zmiana podejścia od początku była szeroko krytykowana przez ekspertów podatkowych? Taka interpretacja była bowiem całkowitym zaprzeczeniem istoty Dyrektywy Parent-Subsidiary, której głównym celem było zapewnienie jednokrotnego poziomu opodatkowania w ramach Unii Europejskiej zysków danej spółki.
Z jednej strony, państwa członkowskie UE i EOG zostały więc zobowiązane do zwolnienia z WHT wypłacanych dywidend w państwie źródła (w przypadku omawianego zagadnienia – w Polsce). Jednocześnie jednak, ta sama dyrektywa obligowała państwa członkowskie UE i EOG do przyznania zwolnienia z opodatkowania CIT otrzymywanych dywidend lub zapewnienia neutralności podatkowej takiej płatności przy pomocy innego mechanizmu przez jurysdykcję odbiory (regulacja ta została implementowana także przez Polskę w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT).
Powyższe, w zestawieniu z „wykreowanym” przez LUS nowym wymogiem w zakresie „efektywnego opodatkowania dywidendy” spowodowało, że międzynarodowe grupy posiadające spółki zależne w Polsce znalazły się w sytuacji bez wyjścia z punktu widzenia możliwości spełnienia jednego z warunków zwolnienia z WHT dywidend wypłacanych przez polskich płatników.
Praktyka prezentowana przez LUS, zaaprobowana przez WSA w Lublinie, doprowadziła do istotnych trudności w zakresie wypłaty zysków osiągniętych przez polskie spółki. W istocie bowiem, tak interpretowany warunek zwolnienia z WHT był praktycznie niemożliwy do spełnienia przez podatników z siedzibą w państwach członkowskich UE lub należących do EOG.
W związku z powyższym, wiele międzynarodowych grup kapitałowych już obecnych w Polsce zaczęło zastanawiać się nad sensem uczestnictwa w polskich podmiotach, skoro w znacznym stopniu ograniczono efektywnie otrzymywaną kwotę dywidendy (tj. zysku należnego udziałowcowi z tytułu jego inwestycji w dany podmiot). Także potencjalni zagraniczni inwestorzy musieli brać tę wykładnię pod uwagę przy analizach dotyczących opłacalności inwestycji w Polsce. W rezultacie, podejście prezentowane przez LUS i WSA w Lublinie znacząco obniżyło klimat inwestycyjny Polski. Jednocześnie, było po prostu w oczywisty sposób sprzeczne z celami i literalnym brzmieniem Dyrektywy Parent-Subsidiary.
Próba odniesienia się do kryterium „efektywnego opodatkowania dywidend” w Drugim Projekcie Objaśnień
Jak się wydaje, pierwszą próbą zmiany podejścia przez Ministerstwo Finansów (dalej też: „MF”) było stanowisko zaprezentowane w projekcie objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła (dalej: „Drugi Projekt Objaśnień”)3. Ostatni z podrozdziałów Drugiego Projektu Objaśnień dotyczył właśnie kwestii kryterium efektywnego opodatkowania.
Jak wskazano w Drugim Projekcie Objaśnień: „W przypadku dywidend warunek powinien być rozumiany w ten sposób, iż podmiot otrzymujący dywidendę powinien podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim. Mając jednak na uwadze odmienność dyrektywy PS i dyrektywy IR, warunek ten powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych”.
Niestety, mimo pozornie pozytywnego brzmienia, lakoniczność przeprowadzonego wywodu uniemożliwiła zmianę podejścia w zakresie przedmiotowego warunku przez stosujące przepisy LUS oraz sądy. Dodatkowo, Drugi Projekt Objaśnień, także w zakresie tez prezentowanych w pozostałej części, spotkał się z dużą krytyką środowiska ekspertów podatkowych, w konsekwencji czego projekt ten w tym kształcie nigdy nie przekształcił się oficjalne, opublikowane w trybie Ordynacji podatkowej objaśnienia podatkowe.
Krytyczne uwagi do przepisów WHT, obu projektów objaśnień czy też w zakresie praktyki LUS spowodowały, że pod koniec 2023 r. Ministerstwo Finansów postanowiło wysłuchać głosu zainteresowanych stron w formule grup roboczych, mających na celu dyskusje dotyczące poszczególnych aspektów związanych z podatkiem u źródła w Polsce. Spotkania jednej z grup roboczych koncentrowały się właśnie na kryterium efektywnego opodatkowania dywidend.
Podejście MF zaprezentowane w Interpretacji ogólnej
Wydaje się, że efektem prac wspomnianej grupy roboczej jest właśnie interpretacja ogólna nr DD9.8202.1.2024 Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024 r., opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów w dniu 20 listopada 2024 r. (dalej: „Interpretacja ogólna”).
Na szczęście, Ministerstwo Finansów przychyliło się do głosów ekspertów podatkowych, a jednocześnie wypowiedziało się w sposób o wiele bardziej klarowny i rozbudowany, niż w Drugim Projekcie Objaśnień. Co istotne, w Interpretacji ogólnej Minister Finansów przeprowadził wywód interpretacyjny rozpoczynający się od analizy treści Dyrektywy Parent-Subsidiary.
W efekcie, w konkluzji Interpretacji ogólnej Minister Finansów potwierdził wprost i jednoznacznie, że analizowanego warunku „niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów” nie narusza fakt, że odbiorca dywidendy z państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień Dyrektywy Parent-Subsidiary,
W rezultacie, pod koniec 2024 r. wracamy do punktu wyjścia i do jedynej możliwej wykładni tego warunku prezentowanej w latach 2011-2022 i zapewniającej zgodność wykładni tego warunku z brzmieniem i celami Dyrektywy Parent-Subsidiary. W tych okolicznościach powrót do „tego, co już było”, stanowi bardzo pozytywną informację dla podatników i płatników podatku u źródła.
Co więcej, w Interpretacji ogólnej Minister Finansów potwierdził również, że o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów nie świadczą:
- brak zapłaty podatku przez odbiorcę dywidend w danym roku podatkowym w wyniku indywidualnej sytuacji, a nie zwolnienia podmiotowego (m.in. chodzi o sytuacje rozliczania strat z lat ubiegłych czy osiągania jedynie przychodów zwolnionych z opodatkowania CIT)
- przekazywanie zysków w łańcuchu podmiotów w taki sposób, że dywidenda nie jest co najmniej jednokrotnie opodatkowana w ramach UE lub EOG, gdy jej rzeczywistym właścicielem jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza UE i EOG lub podmiot niespełniający definicji spółki w rozumieniu Dyrektywy PS.
Jednocześnie, w zakresie tych dwóch okoliczności Minister Finansów zaznaczył, że okoliczności te mogą być ewentualnie badane i oceniane przez pryzmat art. 22c ustawy o CIT (tj. sztuczności transakcji). W tym zakresie szkoda tylko, że nie wskazano jednoznacznie, że badanie takie mogą przeprowadzać jedynie organy podatkowe, tj. płatnik wypłacający dywidendę nie jest zobligowany do analizy ww. okoliczności pod kątem art. 22c ustawy o CIT.
