Opodatkowanie wypłaty zysku powstałego przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o.

W analizowanym stanie faktycznym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpił wspólnik spółki jawnej z siedzibą na terytorium Polski. Zgodnie z przekazanymi informacjami, planowane było przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o.). W toku działalności wspólnicy spółki jawnej opodatkowywali uzyskiwane za jej pośrednictwem dochody bezpośrednio po swojej stronie (proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach i stratach spółki). Większość uzyskanego przez spółkę jawną dochodu (zysku) była zatrzymywana w spółce na potrzeby jej działalności i wykazywana w księgach rachunkowych jako kapitał zapasowy spółki. W toku funkcjonowania spółki z o.o. (spółka przekształcona), wspólnicy zamierzali dokonywać wypłat niepodzielonych zysków na podstawie uchwał wspólników. Z treści takich uchwał miało jednoznacznie wynikać, że przedmiotem wypłat są niepodzielone zyski wypracowane w ramach spółki jawnej przed jej przekształceniem.

Wspólnik powziął wątpliwość, czy w opisanych okolicznościach wypłata niepodzielonych zysków spółki jawnej po jej przekształceniu w spółkę z o.o. będzie dla podatnika neutralna podatkowo. Zdaniem podatnika wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jako spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio po stronie wspólników, dokonana po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o., nie podlega opodatkowaniu w momencie jej faktycznej wypłaty. Podatnik podkreślał, że nie ma znaczenia fakt, iż wypłata ma nastąpić po przekształceniu, gdyż wypłaty będą dotyczyły wyłącznie zysków spółki jawnej wypracowanych przed datą jej przekształcenia i opodatkowanych wówczas na bieżąco po stronie wspólników W szczególności podatnik argumentował, że:

• przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalania podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT;
• niepodzielone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami spółki z o.o.;
• wspólnicy spółki jawnej i jednocześnie wspólnicy spółki z o.o. (tj. spółki przekształconej) nie mają obowiązku zaliczenia otrzymanych od spółki przekształconej środków z tego tytułu do przychodów podlegających opodatkowaniu;
• spółka z o.o. (tj. spółka przekształcona) dokonując wypłaty na rzecz wspólników spółki jawnej środków z kapitału zapasowego, nie będzie płatnikiem z tytułu ich wypłaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

W konsekwencji podatnik przyjął, że wypłata niepodzielonych zysków po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. nie podlega opodatkowaniu. 

DKIS nie zgodził się jednak ze stanowiskiem podatnika. W uzasadnieniu Organ przedstawił następującą argumentację:

• przekształcenie spółki jawnej w spółkę będącą podatnikiem CIT oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie jest nowym podmiotem, lecz stanowi kontynuację dotychczasowej działalności gospodarczej;
• dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej (tj. spółki jawnej) staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej (tj. spółki z o.o.);
• przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte;
• spółka z o.o. posiada majątek uzyskany w wyniku przekształcenia i to, czy majątek ten był opodatkowany podatkiem PIT u wspólników spółki jawnej w czasie jej działalności, nie ma znaczenia dla wypłat dokonywanych z majątku spółki z o.o.

Podsumowując Organ stwierdził, że wypłata niepodzielonych zysków spółki jawnej po jej przekształceniu w spółkę z o.o., będzie stanowić dla podatnika przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT.

W następstwie skargi podatnika sprawa trafiła do WSA we Wrocławiu, który przychylił się do stanowiska podatnika i uchylił interpretację (wyrok z dnia 23 lipca 2024 r., sygn. akt: I SA/Wr 226/24).

WSA we Wrocławiu nie zgodził się ze stanowiskiem Organu i przyjął, że:

• z wykładni językowej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej oznacza przychód z tytułu zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, a nie podatkiem PIT;
• kwoty wypłacone podatnikowi nie będą pochodziły z zysku osiągniętego przez spółkę z o.o., ponieważ zostały „wypracowane" jeszcze przed powstaniem tej spółki i nie mogą być uznane za przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;
• dochód „wypracowany" w trakcie działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej (tj. spółki jawnej) nie staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej (tj. spółki z o.o.);
• zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uniemożliwia podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę jawną, podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem PIT na poziomie jej wspólników;
• niewypłacone zyski spółki osobowej (jawnej) nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej - są to bowiem zyski (dochody) wspólnika spółki osobowej już opodatkowane przez niego podatkiem PIT.

Na tym jednak sprawa się nie zakończyła – Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji i wniósł skargę kasacyjną do NSA.

NSA przychylił się do stanowiska podatnika oraz Sądu I instancji i oddalił skargę kasacyjną Organu.

NSA potwierdził, że w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową dochodzi do kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, jednak w ramach innych zasad opodatkowania. Podobnie jak Sąd I instancji, NSA odwołał się do pojęcia przychodu, podkreślając, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy - co do zasady - rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT. W ocenie NSA w analizowanej sprawie nie doszło jednak do powstania przychodu w ww. rozumieniu. W przedmiotowym stanie faktycznym doszło bowiem do przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., a zatem istniejące zyski podlegały opodatkowaniu podatkiem PIT na poziomie wspólników spółki jawnej.

Tym samym NSA stanowczo stwierdził, że wypłata niepodzielonych zysków spółki jawnej po jej przekształceniu w spółkę z o.o., nie będzie stanowić dla podatnika przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Warto zauważyć, że najnowszy wyrok NSA stanowi kontynuację korzystnej dla podatników linii orzeczniczej. Tożsame stanowisko zostało już bowiem przedstawione w wyrokach NSA z dnia 25 września 2024 r. (sygn. II FSK 743/24) oraz z dnia 29 czerwca 2023 r. (sygn. II FSK 51/21), a także w wyrokach: WSA w Rzeszowie z dnia 27 lutego 2025 r. (sygn. I SA/Rz 607/24), WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2024 r. (sygn. I SA/Łd 912/23, I SA/Łd 913/23), WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2023 r. (sygn. III SA/Wa 1595/23) i z dnia 25 kwietnia 2023 r. (sygn. III SA/Wa 2897/22) oraz WSA we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2022 r. (sygn. I SA/Wr 1187/22).

Niezależnie od ww. korzystnego stanowiska sądów administracyjnych, wciąż można jednak odnotować przypadki wydawania przez organy podatkowe niekorzystnych interpretacji podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2025 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.531.2025.2.PT) DKIS podkreślił, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej (tj. spółki jawnej) staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej (tj. spółki z o.o.), a wspólnicy spółki jawnej stają się wspólnikami spółki z o.o. Tym samym po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek (w tym majątek pochodzący z dotychczas niewypłaconych wspólnikom zysków wypracowanych w spółce jawnej) i to, czy majątek ten był opodatkowany podatkiem PIT u wspólników spółki jawnej w czasie jej działalności, nie ma znaczenia dla wypłaty dokonywanych z majątku spółki z o.o. W konsekwencji wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną i wypłacanych po przekształceniu w spółkę z o.o. stanowi dla wspólników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

Najnowszy wyrok NSA potwierdza, że w sporach dotyczących opodatkowania wypłaty niepodzielonych zysków spółki jawnej po jej przekształceniu w spółkę z o.o., sądy konsekwentnie stają po stronie podatników, zwracając uwagę na wykładnię językową pojęcia przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, istotę zasady kontynuacji oraz brak możliwości podwójnego opodatkowania przychodu. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wciąż zdarzają się przypadki wydawania niekorzystnych interpretacji podatkowych, w których organy konsekwentnie prezentują negatywne dla podatników podejście.

Analizowane zagadnienie z pewnością potwierdza, że niejednokrotnie w prawie podatkowym sądy i organy podatkowe zajmują odmienne stanowisko w analogicznych sprawach. Choć organy podatkowe bardzo często wykazują upór i nie uwzględniają interpretacji i poglądów przedstawianych przez sądy, to warto pamiętać, że w każdym przypadku sprawa w końcu trafi na wokandę i zapadnie w niej ostatnie słowo, które – tak jak w omawianym przypadku – może okazać się korzystne dla podatnika.