Opodatkowanie zbiorników procesowych podatkiem od nieruchomości

W ostatnim czasie opublikowana została interpretacja indywidualna Burmistrza Polkowic z dnia 8 sierpnia 2025 r. (sygn. POL.310.1.2025) odnosząca się do kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej do podatku od nieruchomości prefabrykowanych zbiorników technologicznych azotu i glikolu, będących częścią instalacji produkcyjnej nawęglania i hartowania. Wskazana interpretacja odnosi się do przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2025 r.

W ocenie organu podatkowego, wskazane zbiorniki, niezależnie od ich:

• sposobu powstania oraz montażu – prefabrykacja, mocowanie za pomocą kotew do betonowego fundamentu oraz możliwość potencjalnego zdemontowania i przeniesienia w inne miejsce bez utraty funkcji technicznej i uszkodzenia całej konstrukcji, jak również
• roli w procesie technologicznym – część linii produkcyjnej, integralny element procesów nawęglania i hartowania, brak charakteru typowo „magazynowego”,

powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ stanowią obiekty budowlane inne niż budynki, stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także zostały wymienione w poz. 6 załącznika nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uzasadnienie wskazanej interpretacji indywidualnej jest kontrowersyjne, ponieważ m.in.:

• nie odnosi się do nadrzędnej kwestii istotnej z perspektywy kwalifikacji obiektów na gruncie nowych przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, czyli do przesłanki „wzniesienia obiektu w ramach robót budowlanych”, do których stosuje się przepisy ustawy Prawo Budowlane;
• nie uwzględnia ewentualnej możliwości kwalifikacji ww. zbiorników jako „instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem” (tj. jako urządzeń technologicznych niestanowiących odrębnych od budynku obiektów budowlanych);
• pomija literalną konstrukcję poz. 6 z Załącznika nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która odnosi się wyłączenie do „gromadzenia materiałów” (tj. funkcji magazynowej danego obiektu, a nie funkcji procesowej);
• jest oparte, w określonej części, na pozanormatywnej, nieistniejącej od ponad dziesięciu lat przesłanki „całości techniczno-użytkowej”.

Niemniej jednak, warto w tym miejscu przypomnieć, iż na początku roku w podobnej sprawie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w ramach wyroku z dnia 30 stycznia 2025 r. (sygn. III FSK 1156/24).

We wskazanym orzeczeniu, dotyczącym wprawdzie stanu prawnego obowiązującego przed 31 grudnia 2024 r., podniesiono, iż (…) fakt, że zbiorniki nie służą wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich określone procesy technologiczne, zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a nie pozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego (niniejszy przepis zawiera w sobie katalog budowli, do którego pośrednio nawiązywały poprzednie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie ustalania przedmiotu opodatkowania).

Innymi słowy, w ocenie sądu II instancji, analizowane w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej zbiorniki wewnątrzbudynkowe o charakterze procesowym, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż stanowią samodzielne obiekty budowlane, a także zostały wymienione w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego. Jednocześnie, ich funkcja w procesie technologicznym nie ma w tym przypadku istotnego znaczenia i nie wpływa na ich kwalifikację.

Przedstawione stanowisko jest kontynuacją przeszłych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego,. przedstawionych przykładowo także w wyroku z dnia 13 kwietnia 2022 r. (sygn. III FSK 3495/21).

Wydaje się, iż niniejsze stanowisko również mogłoby być przedmiotem polemiki, ponieważ na gruncie poprzednich przepisów samo wymienienie danego obiektu z nazwy w katalogu budowli z Prawa Budowlanego nie powinno automatycznie oznaczać, że będzie stanowić on budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Punktem wyjścia było bowiem wówczas ustalenie charakteru konstrukcyjnego danego obiektu i procesu jego powstania, tj. czy dany obiekt spełniał definicję „obiektu budowlanego” z Prawa Budowlanego. 

Jak już zaznaczono, od początku obecnego roku obowiązują nowe przepisy w zakresie podatku od nieruchomości, które modyfikują podstawowe pojęcia związane z ustalaniem przedmiotu opodatkowania („budynek”, „budowla”), a także wprowadzają nowe definicje do ustawy podatkowej („trwały związek z gruntem”, „obiekt budowlany”, „roboty budowlane”). W wyniku powyższych działań, doszło – w określonej części – do zerwania powiązania pomiędzy przepisami dotyczącymi podatku od nieruchomości i przepisami Prawa Budowlanego.

Tym samym, obecnie budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z poz. 6 załącznika nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest m.in. obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, oczywiście przy założeniu, że został on wzniesiony w ramach robót budowlanych.

Z literalnego punktu widzenia, wskazana pozycja z załącznika odnosi się do obiektu „w którym są lub mogą być gromadzone” określone materiały. Ustawodawca powołuje się zatem wprost na funkcję magazynową danego obiektu, nie uwzględniając potencjalnie w ww. zbiorze obiektów o charakterze technologicznym, np. zbiorników procesowych (w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano jednak, że „gromadzenie” nie musi być jedyną funkcją danego obiektu, niemniej jednak nie wynika to z treści przepisu).

Natomiast w poprzednim stanie prawnym, budowlą na gruncie przepisów podatkowych mógł być m.in. zbiornik, jako pozycja wymieniona w katalogu budowli o którym mowa w art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, przy założeniu, iż taki obiekt stanowił „obiekt budowlany” w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa Budowlanego.

Można zatem stwierdzić, iż zakres opodatkowania zbiorników uległ doprecyzowaniu od dnia 1 stycznia 2025 r., ponieważ dość szerokie pojęcie „zbiornik” zastąpiono mocno doregulowanym pojęciem „obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały (…)”.

Nie można wykluczyć, że w ślad za przytoczoną interpretacją indywidualną prawa podatkowego, kolejne samorządowe organy podatkowe zaczną analizować kwestię opodatkowania zbiorników technologicznych o charakterze procesowym u poszczególnych podatników.

Biorąc pod uwagę, iż większość przedsiębiorców z branży produkcyjnej (ale też innych branż) posiada w swoim majątku zbiorniki o charakterze technologicznym, które są powiązane z procesem produkcyjnym, istotnym może być przede wszystkim:

• zweryfikowanie aktualnie przyjętej metodyki co do kwalifikacji prawnopodatkowej szeroko pojętych zbiorników (zarówno tych o charakterze magazynowym jak i o charakterze procesowym);
• monitorowanie najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych w kontekście nowych przepisów.

Powyższe działania pozwolą potwierdzić prawidłowość rozliczeń w podatku od nieruchomości w odniesieniu do składników majątku jakimi są zbiorniki procesowe.