Samo podwykonawstwo nie wystarczy do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności

W analizowanym stanie faktycznym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła szwedzka spółka będąca czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka prowadziła działalność w zakresie energetyki wiatrowej i słonecznej, a jej zamiarem był udział w budowie farm wiatrowych na terytorium Polski. W celu realizacji tych projektów spółka planowała utworzyć lub nabyć spółkę zależną z siedzibą w Polsce. Dodatkowo spółka miała korzystać z usług podwykonawców na terytorium Polski.

Spółka powzięła wątpliwość, czy w opisanych okolicznościach będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku VAT w Polsce. Zdaniem spółki w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. W szczególności spółka argumentowała, że:

• nie posiada żadnej infrastruktury technicznej na terytorium Polski;
• nie korzysta z zaplecza technicznego podmiotów trzecich, w szczególności podwykonawców, nad którym spółce przysługiwałaby kontrola porównywalna, jakby zaplecze to było własnością spółki;
• nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników (nie posiada na terytorium Polski zaplecza personalnego);
• z uwagi na ww. brak infrastruktury technicznej i zaplecza personalnego, spółka nie ma możliwości samodzielnie oraz w sposób zorganizowany i ciągły świadczyć usług, ani odbierać i korzystać z usług dostarczonych na własne potrzeby;
• fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT w Polsce sam w sobie nie jest wystarczający, aby uznać, że spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W konsekwencji spółka przyjęła, że nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w Polsce. 

DKIS nie zgodził się jednak ze stanowiskiem spółki. W uzasadnieniu Organ przedstawił następującą argumentację:

• dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności;
• działalność spółki realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, ponieważ cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego;
• bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że wszelkie decyzje dotyczące realizacji świadczeń będą zapadać w Szwecji, ponieważ stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju.

Podsumowując Organ stwierdził, że spółka jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia i wykazania podatku należnego z tytułu świadczenia usług.

W następstwie skargi podatnika sprawa trafiła do WSA w Gliwicach, który przychylił się do stanowiska podatnika i uchylił interpretację (wyrok z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt: I SA/Gl 606/21).

Na tym jednak sprawa się nie zakończyła – Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji i wniósł skargę kasacyjną do NSA.

NSA przychylił się do stanowiska podatnika oraz Sądu I instancji i oddalił skargę kasacyjną Organu.

NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Organu i przyjął, że:

• współpraca z podwykonawcami i spółkami zależnymi sama w sobie nie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie danego kraju;
• konieczne jest wykazanie przez organ istnienia zaplecza technicznego i personalnego;
• w szczególności organ powinien wykazać, że spółka posiada albo kontroluje zaplecze techniczne i personalne – przynajmniej w zakresie pozwalającym jej na wydawanie poleceń co do wykonywania zadań na terenie danego kraju. 

Warto zauważyć, że tożsame jak NSA podejście w tym zakresie zaprezentował również DKIS w swojej najnowszej interpretacji indywidualnej z 19 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.101.2025.4.AP. Sprawa dotyczyła realizacji projektu na terenie Polski przez czeską spółkę. W związku z tym spółka powzięła wątpliwości w zakresie powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W ocenie czeskiej spółki prowadzona przez nią działalność w Polsce prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP. W szczególności spółka argumentowała, że:

• posiada odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego (deleguje własnych pracowników i angażuje podwykonawców do prac w Polsce);
• posiada odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego (posiada w Polsce infrastrukturę konieczną do prowadzenia działalności na terytorium Polski);
• posiada niezależność decyzyjną (posiada wyłączną możliwość zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych w związku usługami realizowanymi na rzecz klienta);
• posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (stały charakter działalności spółki w Polsce).

Jednakże DKIS nie zgodził się ze spółką i uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie Organu spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji usługi nabywane od polskich podmiotów będą opodatkowane w kraje siedziby spółki (tj. w Czechach). W szczególności Organ zwrócił uwagę na okoliczność korzystania przez spółkę z usług podwykonawców na terytorium Polski. DKIS wskazał, że:

• dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego;
• kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy (np. podwykonawcy);
• jednakże w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad własnym zapleczem.

Organ zauważył, że w analizowanej sprawie każdy z podwykonawców, zaangażowanych do prac budowlanych i instalacyjnych związanych z realizacją projektów w Polsce, samodzielnie wykonuje powierzony mu zakres prac oraz zarządza własnymi zasobami. W konsekwencji czeska spółka nie posiada kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi i rzeczowymi podwykonawców, która byłaby porównywalna do kontroli nad własnymi zasobami. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Nie ulega wątpliwości, że interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych związane z problematyką pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności zapadają na tle konkretnego i niejednokrotnie niepowtarzalnego stanu faktycznego. Każda sprawa wymaga więc indywidulanego podejścia i wszechstronnej analizy okoliczności faktycznych, które mogą prowadzić do powstania odmiennych konsekwencji podatkowych.

Niezależnie od powyższego, najnowszy wyrok NSA i interpretacja DKIS rozwijają wątpliwości podatników i po raz kolejny potwierdzają, że samo zaistnienie pewnego stanu (tu: korzystanie z usług podwykonawców) nie może automatycznie generować określonych konsekwencji podatkowych. Jak zatem widać w prawie podatkowym wciąż jest miejsce na wnikliwą i głęboką analizę oraz zindywidualizowane podejście.