Zwolnienie z krajowego podatku minimalnego dla grupy spółek spełniających określone warunki

Od początku 2025 r., podatnicy powinni być przygotowani na uiszczenie tzw. krajowego podatku minimalnego, który efektywnie wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Istnieje szereg zwolnień z obowiązku uiszczania podatku minimalnego, w niniejszym artykule pochylimy się nad zwolnieniem dla grupy spółek spełniających określone warunki.

Ogólne informacje o krajowym podatku minimalnym

Od 1 stycznia 2024 r. weszły w życie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”) regulujące tzw. podatek minimalny (krajowy/polski podatek minimalny). Oznacza to, że jeśli podmiot podlega temu podatkowi, będzie zobowiązany do jego zapłaty do 31 marca 2025 r.

Z racji, że pierwsze rozliczenie krajowego podatku minimalnego coraz bliżej, większa liczba podatników decyduje się na wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną, aby upewnić się co do poprawności swego stanowiska. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 12 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.514.2024.1.AR (dalej: „Interpretacja”) jako jedna z najnowszych, ale i najciekawszych interpretacji indywidualnych w tym zakresie przyczynkiem do tego artykułu.

Przypomnijmy jednak na początku, że w świetle art. 24ca ustawy CIT, podatek minimalny obejmuje przede wszystkim podatników oraz podatkowe grupy kapitałowe, którzy z działalności operacyjnej za dany rok podatkowy ponieśli stratę albo u których udział (proporcja) dochodu w przychodach nie przekroczył wysokości 2%. Stawka minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 10% podstawy opodatkowania.

Podatek ten wprowadzono w celu walki z działaniami optymalizacyjnymi, odznaczającymi się działalnością spółek z wieloletnią stratą podatkową.

Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającego krajowy podatek minimalny:

„W przypadku jednak gdy pomimo wskazanych uwarunkowań (tj. permanentnego ponoszenia straty podatkowej lub wykazywania bardzo niskiego dochodu) podatnik wciąż prowadzi działalność, może to oznaczać wykorzystywanie przez niego działań optymalizacyjnych”.
 

Liczne zwolnienia z podatku

Ustawodawca przewidział szereg zwolnień podmiotowych oraz przedmiotowych z krajowego podatku minimalnego.

Jednym ze zwolnień, wskazanych w art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT, jest zwolnienie od podatku:

wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli:

1. rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres oraz
2. obliczony za rok podatkowy, zgodnie z ust. 1 i 2, udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 2%

- przy czym przy ustalaniu warunków, o których mowa w lit. a i b, uwzględnia się wszystkie spółki z grupy będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, lub należące do podatkowej grupy kapitałowej.
 

Istota Interpretacji

Stan faktyczny

O interpretację wystąpiła spółka, która jest polskim podatnikiem (dalej: „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowego koncernu, w skład którego wchodzą również inne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – Spółka A, B, C oraz D  posiadające rezydencję podatkową na terytorium Polski, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (dalej łącznie: „Spółki zależne”).

Podmiotem posiadającym 100% udziałów bezpośrednio we Wnioskodawcy, Spółce A oraz Spółce B jest spółka (dalej: „Spółka dominująca”), która posiada rezydencję podatkową w Szwecji. Wnioskodawca posiada jednocześnie odpowiednio 100% i 99% udziałów w Spółce C i Spółce D, zatem Spółka dominująca posiada wskazaną liczbę udziałów w Spółce C oraz D, pośrednio.

Poniżej przedstawiono schemat grupy tych spółek.

Rok podatkowy Spółek zależnych obejmuje tożsamy okres, tj. jest równy kalendarzowemu. Istnieje ewentualność, że Wnioskodawca może ponieść stratę ze źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe lub udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych nie przekroczy 2%.

Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT, w przypadku, gdyby obliczony za rok podatkowy Spółek zależnych, zgodnie z art. 24ca ust. 1 i 2 ustawy o CIT, udział łącznych dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych przekroczył 2%.
 

Rozstrzygnięcie interpretacji

Zgodnie z art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT, zwolniona z krajowego podatku minimalnego jest spółka wchodząca w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli:

1. rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres oraz
2. obliczony za rok podatkowy, zgodnie z ust. 1 i 2, udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 2%

- przy czym przy ustalaniu warunków, o których mowa w lit. a i b, uwzględnia się wszystkie spółki z grupy będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, lub należące do podatkowej grupy kapitałowej;

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że część wspólna powołanego przepisu, która wymaga, aby przy ustalenia warunków dotyczących progu dochodowości oraz roku podatkowego, pod uwagę zostały wzięte wszystkie spółki będące rezydentami Polski, nie odnosi się do samej istoty grupy, która podana została na wstępie art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT.

Innymi słowy, ustawodawca w art. 24ca ust. 14 pkt 6, definiując pojęcie „grupy spółek” na potrzeby rozumienia tego przepisu, wskazał jedynie, że grupę spółek tworzą podmioty, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udział odpowiednio w kapitale zakładowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy.

W tej części przepisu nie ma zatem zastrzeżenia, że grupę spółek mogą tworzyć jedynie spółki będące polskimi rezydentami, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wymóg posiadania polskiej rezydencji podatkowej pojawia się dopiero w odniesieniu do przesłanek wskazanych w lit. a i b art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT, tj. w zakresie roku podatkowego oraz progu dochodowości na poziomie wyższym niż 2%.

Powyższe, oznacza, że na potrzeby zastosowania się do przepisu art. 24ca, Wnioskodawca jest uprawniony do stwierdzenia, iż funkcjonuje w grupie spółek rozumieniu art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT, niemniej - przy wyliczaniu dochodowości, o której mowa w art. 24ca ust. 14 pkt 6 lit. b, jest zobowiązany uwzględniać jedynie przychody i dochody spółek, które są polskimi rezydentami.

Reasumując, Wnioskodawca pragnął potwierdzić swoje stanowisko, czy grupa spółek wskazana w art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT, może być tworzona również przez podmiot nie będący polskim rezydentem podatkowym (tak jak w opisywanym przypadku – Spółka dominująca – posiadający szwedzką rezydencję podatkową). Natomiast w celu zastosowania omawianego zwolnienia, uwzględnia się już tylko stosunek dochodów spółek posiadających polską rezydencje podatkową w stosunku do ich przychodów.

Dyrektor KIS potwierdził stanowisko Wnioskodawcy i stwierdził, że:

• „Gdyby ustawodawca na potrzeby stosowania art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy CIT miał zamiar wykluczyć w powyższym zakresie spółki zagraniczne, dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisie, tak jak to uczynił w dalszej jego części, gdzie w odniesieniu do warunków z lit. a i b wskazał, że przy ich ustalaniu uwzględnia się wszystkie spółki z grupy będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy lub należące do grupy kapitałowej.
• [...] zwolnienie z art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółką, o której mowa w treści przepisu, posiadającą cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udziału odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład grupy będzie spółka dominująca, tj. spółka prawa szwedzkiego, posiadająca rezydencję podatkową w Szwecji.
• [...] stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego  będziecie Państwo uprawnieni do zastosowania art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT w przypadku, gdyby obliczony za rok podatkowy Spółek zależnych, zgodnie z art. 24ca ust. 1 i 2 ustawy o CIT, udział łącznych dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych przekroczył 2% – jest prawidłowe pod warunkiem, że Spółka dominująca rzeczywiście posiadać będzie wymaganą w tym przepisie wartość udziałów w Spółkach zależnych, przez cały rok podatkowy”.

Ciekawą i liberalną interpretację wyraził również organ podatkowy wskazując, że: art 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT „nie wymaga, by podatnik musiał tworzyć grupę ze wszystkimi spółkami, w stosunku do których spełniony jest warunek posiadania 75% udziałów. Podatnicy mają swobodę wyboru, z których spółek – spełniających warunki określone w art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT – utworzyć grupę, a które zostawić „poza grupą”. 

Ustawodawca jednocześnie nie sprecyzował w tym zakresie czy posiadanie udziału bezpośredniego lub pośredniego co najmniej 75% ma się odbywać wyłącznie za pośrednictwem spółek polskich (rezydentów), czy też spółek zagranicznych (nierezydentów).”
 

Komentarz KPMG

Ostatnia z tez wydaje się na tyle liberalna i jednocześnie kontrowersyjna, że może stać się podstawą do licznych sporów interpretacyjnych. Natomiast fakt pojawienia się takiego stanowiska w interpretacji indywidualnej może stanowić dobry prognostyk dla podatników, którzy są w trakcie analiz, czy podlegają krajowemu podatkowi minimalnemu i czy muszą go rozliczyć po raz pierwszy w 2025 roku.

Regulacje dotyczące krajowego podatku minimalnego obowiązują dopiero od początku 2024 r., zatem nie wydano jeszcze wielu interpretacji dotyczących tego zagadnienia.

Niemniej, cieszy fakt, że w omawianej Interpretacji, Dyrektor KIS przyjął stanowisko Wnioskodawcy, a tym samym zastosował wykładnię przepisów korzystną dla podatników.

Dyrektor KIS potwierdził, że zwolnienie z krajowego podatku minimalnego z art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT, należy rozumieć w ten sposób, że grupa spółek podlegająca zwolnieniu może być tworzona przy udziale spółki zagranicznej, ale stosunek dochodów do przychodów powinien być obliczony jedynie w polskich spółkach.

W związku ze zbliżającym się terminem rozliczenia krajowego podatku minimalnego, zachęcamy do skorzystania z naszego wsparcia.

Zespół KPMG świadczy usługi w zakresie między innymi:

• analizy szczegółowych zasad ustalania podmiotów objętych opodatkowaniem – z uwzględnieniem wyłączeń przedmiotowych i podmiotowych;
• wskazania zasad ustalania podstawy opodatkowania;
• wskazania mechanizmów ustalenia wysokości finalnego opodatkowania;
• kalkulacji podatku na bazie dedykowanego kalkulatora.