Efektywne opodatkowanie przesłanką zwolnienia z opodatkowania WHT dywidend?

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, dywidendy wypłacane przez polskie spółki do zagranicznych wspólników podlegają zwolnieniu z opodatkowania WHT, jeżeli są spełnione następujące cztery warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (przez okres dwóch lat);
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Co godne podkreślenia, wyżej wskazane przepisy stanowią wyraz implementacji Dyrektywy Parent & Subsidiary (Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich). Jak wynika choćby z art. 5 Dyrektywy, zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu, co naturalnie nie umożliwia przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, oszustwom podatkowym oraz nadużyciom. Dyrektywa nie wprowadza natomiast obowiązku efektywnego opodatkowania, przewidując jedynie obowiązek podlegania jednemu z podatków wymienionych w ustawie, bez możliwości wyboru lub zwolnienia.

Jak wynika z naszej praktyki dotyczącej postępowań przed organami podatkowymi oraz ogólnodostępnych wyroków sądów administracyjnych, coraz częściej przedstawianym wymogiem zwolnienia dywidend z opodatkowania WHT jest efektywne opodatkowania odbiorcy należności podatkiem dochodowym. Tym samym, stanowi to kolejny wymóg, obok statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy, który nie wynika wprost z przepisów ustawy o CIT, a który jest wymagany przez część organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Jak bowiem wskazują niektóre sądy administracyjne, istnienie zwolnienia partycypacyjnego (tj. zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT) powoduje, że otrzymane dywidendy nie podlegają opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej spółki dominującej. W sytuacji, gdy większość dochodów danego podmiotu pochodzi z dywidend od spółek zależnych, w przeważającej większości dochody te będą zwolnione z opodatkowania. Konsekwencją tego ma być z kolei niepodleganie efektywnemu opodatkowaniu, a tym samym brak możliwości wykazania przesłanki niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Takie stanowisko przedstawiono choćby w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 lutego 2024, I SA/Lu 654/23 czy z dnia 27 marca 2024, I SA/Lu 724/23.

Stanowisko to nie było dotąd potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, choć coraz częściej przewija się w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który najczęściej zajmuje się tematami podatku u źródła.

Wydaje się jednak, że stanowisko to jest nieprawidłowe i wprowadza wymóg nieznajdujący odzwierciedlenia w przepisach, a także celach, dla których zwolnienie partycypacyjne zostało wprowadzone.

Najbardziej oczywistym rozwiązaniem jest literalna analiza przepisów ustawy o CIT, jak również Dyrektywy. Jak wskazano wyżej, żaden przepis nie nakazuje stosować zwolnienia partycypacyjnego w zależności od istnienia efektywnego opodatkowania w kraju rezydencji odbiorcy dywidendy, ograniczając się do stwierdzenia niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (ustawa o CIT) oraz podlegania jednemu z podatków wymienionych w załączniku do Dyrektywy, bez możliwości wyboru lub zwolnienia (Dyrektywa). Przepisy nie zawierają też kompetencji do jakiegokolwiek badania efektywnego opodatkowania w kraju rezydencji podatkowej odbiorcy dywidendy. Literalna treść przepisów nie daje zatem podstawy do weryfikacji efektywnego opodatkowania jako kryterium zastosowania zwolnienia partycypacyjnego.

Wydaje się, że również cel Dyrektywy nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska organów podatkowych oraz WSA w Lublinie. Celem Dyrektywy było bowiem wyeliminowanie podwójnego opodatkowania zarówno w sensie prawnym (kilkukrotnego opodatkowania tego samego podatnika w kilku państwach), jak i ekonomicznym (tzn. kilkukrotnego opodatkowania tego samego dochodu). Z tego powodu, Dyrektywa przewiduje dwa rodzaje zwolnienia z opodatkowania:

1. podatku u źródła w kraju rezydencji spółki zależnej (art. 5),
2. podatku od zysku w kraju rezydencji spółki dominującej, który to zysk spółka dominująca otrzymuje od spółki zależnej (art. 6).

Dochód przekazany przez spółkę zależną jest już bowiem jednokrotnie opodatkowany, jako że należna dywidenda stanowi zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, wymóg efektywnego opodatkowania otrzymanej dywidendy pozostaje w sprzeczności z tym celem, jako że w tym przypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym. Tym samym, stanowisko organów podatkowych i WSA w Lublinie uniemożliwia osiągnięcie celu wskazanego w Dyrektywie.

Co więcej, powyższe stanowisko potwierdza pośrednio również treść polskich przepisów. Przepisy ustawy o CIT pozwalają bowiem na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez polskich podatników CIT od zagranicznych spółek m.in. jeżeli nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W takiej sytuacji, aby być konsekwentnym, polskie organy podatkowe powinny weryfikować podleganie efektywnemu opodatkowania przez polskie podmioty, które otrzymują dywidendy od zagranicznych spółek zależnych. W przeciwnym razie, wydaje się, że można by mówić o dyskryminacji części podatników działających na rynku europejskim.

Wreszcie podkreślenia wymaga, że podobne stanowisko – sprzeczne ze stanowiskiem organów podatkowych i WSA w Lublinie – wyrażone w projekcie Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczące poboru podatku u źródła. Nie są one wprawdzie źródłem prawa, lecz stanowią wskazówkę przy interpretacji przepisów i niekiedy są przywoływane przez organy podatkowe. Jak bowiem wskazano, wymóg efektywnego opodatkowania należy w szczególności rozumieć jako brak zwolnienia o charakterze podmiotowym czy przedmiotowym w stosunku do uzyskiwanych przychodów (dochodów). Pod uwagę należy również brać niepomniejszanie uzyskanego dochodu o hipotetyczne koszty, jak również brak możliwości uzyskania zwrotu podatku pobranego od tego dochodu bądź zaliczenia takiego podatku na poczet podatku z innych tytułów. W przypadku dywidend warunek powinien być rozumiany w ten sposób, iż podmiot otrzymujący dywidendę powinien podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim. Mając jednak na uwadze odmienność dyrektywy PS i dyrektywy IR, warunek ten powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych. Tymczasem, stanowisko organów podatkowych i WSA w Lublinie odnosi ten wymóg zarówno do aspektów podmiotowych, jak i przedmiotowych. 

Biorąc pod uwagę powyższe, wydaje się że organy podatkowe oraz WSA w Lublinie błędnie interpretują przepisy statuujące zwolnienie partycypacyjne, błędnie nieprzyznając zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła od wypłacanych przez polskie spółki dywidend. Takie działanie utrudnia (lub nawet uniemożliwia) podatnikom i polskim płatnikom uzyskanie zwrotu zapłaconego CIT i uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji, jak również uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji.

Innym skutkiem przyjmowanego stanowiska jest komplikowanie rozpoznawania spraw dotyczących podatku u źródła w oparciu o profiskalną wykładnię przepisów, niemającą oparcia w literalnym brzmieniu przepisów. Co więcej, takie działanie wprowadza dodatkową arbitralność w rozpoznawaniu spraw, jako że organy podatkowe mogą badać in concreto kiedy dochodzi do efektywnego opodatkowania, a kiedy nie, przez co wypłaty dywidend do tych samych krajów mogą się spotkać z różnymi rozstrzygnięciami. Przykładowo można sobie wyobrazić następujące sytuacje:

• podmiot uzyskujący 50% swoich przychodów z dywidend od zagranicznych spółek zależnych zostanie uznany za efektywnie opodatkowany w kraju swojej rezydencji podatkowej,
• podmiot uzyskujący 75% swoich przychodów z dywidend od zagranicznych spółek zależnych nie zostanie uznany za efektywnie opodatkowany w kraju swojej rezydencji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że takie działanie nie zwiększa pewności prawa do podatników. Ten spór pokazuje również, że sprawy podatku u źródła stają się coraz trudniejsze z uwagi na profiskalne stanowisko organów podatkowych.