Polskie przepisy implementujące założenia Pillar II znajdują się obecnie w fazie konsultacji i prawdopodobnie zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2025 r. Jednak co ciekawe, ustawodawca przewidział możliwość dobrowolnego wstecznego zastosowania krajowego oraz globalnego podatku wyrównawczego przez polskie podmioty - od początku 2024 r. Opcja ta może być interesująca z perspektywy części podatników objętych nowymi regulacjami.
Projekt krajowych przepisów wdrażających globalny podatek minimalny
W kwietniu 2024 r. został opublikowany projekt ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (dalej: „Projekt”) implementującej do polskiego systemu prawnego Dyrektywę unijną w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii Europejskiej (dalej: „Dyrektywa”). Dyrektywa reguluje na poziomie UE globalne zasady przeciwdziałania erozji podstawy opodatkowania, wynikające z tzw. Filaru II OECD. Głównym elementem tych zasad jest wprowadzenie globalnego podatku minimalnego (wyrównawczego) dla największych grup kapitałowych (wykazujących skonsolidowane przychody w wysokości co najmniej 750 milionów euro).
Rodzaje podatku wyrównawczego
Analogicznie do Dyrektywy projektowane regulacje krajowe przewidują 3 rodzaje podatku wyrównawczego:
- Globalny podatek wyrównawczy (opierający się na zasadzie Income Inclusion Rule, IIR) – w Dyrektywie jako zasada włączenia dochodu do opodatkowania. Jest podstawowym rodzajem podatku wyrównawczego. Polega na obowiązku zapłaty podatku przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla w grupie, od nisko opodatkowanych jednostek składowych grupy.
- Kwalifikowany krajowy podatek wyrównawczy (Qualified Domestic Minimum Income Tax, QDMTT) – podatek wyrównawczy nakładany bezpośrednio w Polsce, od krajowych nisko opodatkowanych jednostek. Pomimo, że Dyrektywa nie wymaga jego wprowadzenia, to jest to rozwiązanie logiczne z perspektywy ustawodawcy, bowiem umożliwia zatrzymanie części wpływów z tytułu podatku wyrównawczego w Polsce, jako kraju siedziby jednostek składowych.
- Podatek od niedostatecznie opodatkowanych zysków (Undertaxed Profit Rule, UTPR) – ma zastosowanie w przypadku, gdy jednostka dominująca działa w jurysdykcji, w której nie obowiązuje globalny podatek wyrównawczy; w takiej sytuacji obowiązek zapłaty podatku od jednostek nisko opodatkowanych przechodzi na inne spółki z grupy, zarejestrowane w krajach, w którym wdrożono odpowiednie regulacje. Takie rozwiązanie zwiększa skuteczność opodatkowania wyrównawczego i utrudnia jego uniknięcie, niemniej może być problematyczne, chociażby ze względu na konieczność uzyskania od centrali grupy szczegółowych informacji potrzebnych do kalkulacji podatku.
Nowe podatki fakultatywnie już od 2024 r.
Polskie przepisy znajdują się obecnie w fazie konsultacji, prawdopodobnie zostaną przyjęte jesienią 2024 r. i zasadniczo mają obowiązywać od 1 stycznia 2025 r. Jednak co ciekawe, przewidziano możliwość dobrowolnego wstecznego zastosowania krajowego oraz globalnego podatku wyrównawczego przez polskie podmioty - od początku 2024 r.
W myśl Projektu: „W okresie od dnia 1 marca 2026 r. do dnia 30 maja 2026 r. grupa może złożyć oświadczenie, w formie aktu notarialnego, o wyborze stosowania przepisów niniejszej ustawy w odniesieniu do roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2023 r., przy czym wybór ten jest nieodwoływalny”.
Powyższe rozwiązanie zdaje się mieć na celu w pewnym sensie zachowanie terminu wdrożenia Dyrektywy (która co do zasady miała zostać implementowana w krajach członkowskich do końca 2023 r.) przy jednoczesnym poszanowaniu konstytucyjnych zasad stanowienia prawa podatkowego i zasadniczym braku retroaktywności przepisów nakładających nowe obowiązki na podatników.
W tym kontekście na uwagę zasługują wątpliwości wyrażone w opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 24 maja 2024 r. odnoszącej się do Projektu, w której stwierdzono, że konstrukcja przepisów zakładająca dobrowolne opodatkowanie od 2024 r. sprawia, że tak zaimplementowany do polskiego porządku prawnego podatek wyrównawczy nie ma charakteru świadczenia przymusowego i w konsekwencji nie spełnia definicji podatku zawartej w Ordynacji podatkowej. W opinii podkreślono, że kwestia ta może w przyszłości prowadzić do istotnych wątpliwości interpretacyjnych w przypadku sporów dotyczących opodatkowania w okresie „dobrowolności” nowych przepisów.
Dobrowolne stosowanie polskiej ustawy nie oznacza wyższego podatku dla grupy
Warto odwołać się do treści uzasadnienia do projektu ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym (dalej: „Uzasadnienie”), w którym podkreślono, że co do zasady opóźnienie w implementacji Dyrektywy w jednym z państw nie oznacza, dla większości międzynarodowych grup kapitałowych, braku objęcia podatkiem wyrównawczym w ogóle. Wynika to z konstrukcji podstawowej zasady włączenia dochodu (IIR), która polega na opodatkowaniu dochodu nisko opodatkowanych jednostek składowych na poziomie spółki dominującej. Dla systemu globalnego podatku wyrównawczego od międzynarodowych grup kapitałowych nie ma więc znaczenia brak wdrożenia przepisów Dyrektywy w części państw, w których zlokalizowane są spółki zależne należące do danej grupy.
Natomiast, jeżeli to państwo jednostki dominującej najwyższego szczebla nie wdrożyło na dany moment przepisów, to zgodnie z zasadą włączenia dochodu obowiązek opodatkowania dochodu jednostek składowych przechodzi na kolejny podmiot dominujący w grupie (znajdujący się w jej strukturze poniżej podmiotu dominującego najwyższego szczebla), jeżeli jest on zlokalizowany w państwie, które wdrożyło globalny system opodatkowania wyrównawczego. W ten sposób należy „poszukiwać” do skutku podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku. W konsekwencji, brak wdrożenia w jednym państwie nie będzie miał w większości przypadków znaczenia dla wysokości łącznego opodatkowania podatkiem wyrównawczym międzynarodowej grupy kapitałowej.
Zatem tak naprawdę decyzja o wcześniejszym stosowaniu polskich przepisów o opodatkowaniu wyrównawczym przez międzynarodowe grupy kapitałowe, posiadające jednostki składowe w Polsce, nie polega na „dobrowolnym opodatkowaniu się” i w konsekwencji zapłacie wyższego podatku, ale na wyborze Polski jako państwa, w którym zostanie wykazany podatek wyrównawczy należny od polskiej części grupy (o ile grupa ta posiada jednostki w innych państwach, w których został już wdrożony system opodatkowania wyrównawczego i byłyby one zobowiązane do zapłaty podatku od nisko opodatkowanych podmiotów z Polski; w przeciwnym przypadku można założyć, że decyzja o stosowaniu polskich przepisów od 2024 r. faktycznie przełożyłaby się na wyższy poziom opodatkowania dla grupy).
Potwierdza to niejako art. 11 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym kwotę ewentualnego podatku wyrównawczego należnego od jednostki dominującej grupy międzynarodowej lub dużej grupy krajowej pomniejsza się (maksymalnie do zera) o kwotę kwalifikowanego krajowego podatku wyrównawczego należnego od tej jednostki albo jednostek składowych grupy. Jednocześnie, jeżeli kwalifikowany krajowy podatek wyrównawczy od jednostek zależnych za dany rok podatkowy został obliczony zgodnie z przyjętym standardem rachunkowości finansowej jednostki dominującej najwyższego szczebla lub z określonymi międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej, to jednostka dominująca jest zwolniona z kalkulacji podatku wyrównawczego w odniesieniu do jednostek składowych z siedzibą w danym państwie członkowskim (tzw. bezpieczna przystań QDMTT).
Motywy wyboru wcześniejszego opodatkowania w Polsce
Jeżeli zatem kwalifikowany krajowy podatek wyrównawczy wprowadzony w Polsce będzie obliczany na podstawie odpowiednich zasad rachunkowych oraz zostanie uznany przez inne jurysdykcje za QDMTT, to w przypadku jego zapłaty przez krajowe spółki należące do grupy międzynarodowej, spółka dominująca będzie mogła zastosować bezpieczną przystań w odniesieniu do polskich podmiotów i nie uwzględniać ich w ramach kalkulacji globalnego podatku wyrównawczego dla grupy. Dlatego też omawiane rozwiązanie może być popularne wśród międzynarodowych grup działających w Polsce.
W Uzasadnieniu projektowanych przepisów wskazano, że decyzja zagranicznej grupy kapitałowej o wstecznym opodatkowaniu podatkiem wyrównawczym w Polsce może być uzasadniona względami praktycznymi, polegającymi na zastosowaniu uproszczeń odnoszących się do kalkulacji elementów konstrukcyjnych podatku wyrównawczego w zakresie dotyczącym polskich jednostek składowych takiej grupy.
Należy bowiem podkreślić, że podatek wyrównawczy będzie skutkował nowymi obowiązkami związanymi m.in. z obliczaniem i raportowaniem poziomu opodatkowania jednostek zależnych do podmiotu dominującego mającego siedzibę za granicą. Można więc założyć, że „pozostawienie” opodatkowania w jurysdykcji jednostek zależnych (w postaci QDMTT), przełoży się na łatwiejsze wypełnianie obowiązków związanych z nowych systemem i ograniczenie obowiązków formalnych, polegających na przekazywaniu szczegółowych danych przez polskie spółki do centrali, w celu obliczenia globalnego podatku od tych podmiotów.
Również z perspektywy polskich spółek będących członkami grup międzynarodowych takie rozwiązanie może być atrakcyjne ze względu na możliwość dokonania kalkulacji podatku wyrównawczego w oparciu o polskie przepisy i wykorzystywane na co dzień standardy księgowe, zamiast raportowania do centrali grupy i wyliczania ETR (efektywnej stawki podatkowej) dla polskich jednostek składowych grupy w oparciu o zasady, w tym korekty wyniku księgowego, uregulowane ustawodawstwem państwa siedziby spółki dominującej.
Jak wskazał przedstawiciel Ministerstwa Finansów, dobrowolne stosowanie przepisów polskiej ustawy z mocą wsteczną: „Może pomóc tym, którzy mierzyć się już będą z opodatkowaniem IIR w państwie spółki matki. Po wybraniu opodatkowania z mocą wsteczną rachunek ekonomiczny pozostanie dla nich taki sam, ale podlegać będą polskim przepisom”.
Decyzja w 2026 r.
Oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem wyrównawczym od 2024 r. może zostać złożone od 1 marca 2026 r. do 30 maja 2026 r. Taki termin jest związany przede wszystkim z momentem składania pierwszych informacji o opodatkowaniu wyrównawczym, który przypadnie (dla podmiotów, które skorzystają z omawianej możliwości) 30 czerwca 2026 r. Jednocześnie ustawodawca zapewnia odpowiedni czas dla administracji podatkowej na przygotowanie się oraz dla zainteresowanych grup kapitałowych na przeprowadzenie analiz pozwalających na podjęcie decyzji czy skorzystać z przedmiotowego rozwiązania.
Mimo, że termin na decyzję wydaje się odległy, to naszym zdaniem – ze względu na skomplikowanie zagadnienia oraz czas potrzebny na jego zbadanie w kontekście konkretnych podmiotów – podatnicy, którzy mogą być objęci nowymi obowiązkami w zakresie opodatkowania wyrównawczego powinni jak najszybciej rozpocząć analizę co do ewentualnego stosowania przepisów polskiej ustawy już od 2024 r.
Niezależnie od powyższego warto pamiętać, że nowe przepisy będą obowiązywały wszystkich podatników prawdopodobnie już od 1 stycznia 2025 r., dlatego nawet w przypadku braku wyboru ich wstecznego stosowania krajowe podmioty powinny przygotować się do wdrożenia omawianych regulacji.
