Benefity pracownicze i inne świadczenia niepieniężne a składki ZUS

Płatnik – pracodawca – zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z pytaniem, czy przyznawane pracownikom punkty w systemie kafeteryjnym powinny stanowić podstawę do naliczania składek na ubezpieczenia społeczne. Płatnik wyjaśnił, że spełnia na rzecz pracowników dodatkowe świadczenia niepieniężne w postaci punktów, które comiesięcznie zasilają ich konta, a które mogą wymienić na towary i usługi oferowane na platformie kafeteryjnej. Jeden punkt odpowiada wartości 1 zł.  Płatnik był zdania, że punkty przyznawane w systemie kafeteryjnym nie stanowią podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne, a także składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznał stanowisko płatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji z dnia 21 marca 2024 roku nr 267/2024 (sprawa: DI/200000/43/267/2024W) organ rentowy wyjaśnił, że z mocy § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: „Rozporządzenie”) podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Zdaniem organu rentowego opisane we wniosku świadczenia nie polegają na udostępnianiu po cenach niższych niż detaliczne artykułów, przedmiotów czy usług, dlatego też nie korzystają ze zwolnienia. 

Innym przykładem oskładkowania świadczeń niepieniężnym jest interpretacja indywidualna z 31 maja 2024 roku (znak: DI/200 000/43/464/2024 - decyzja nr 464/2024), która dotyczy biletów wydawanych pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w zamian za powieszenie plakatów. Warto zauważyć, że z mocy art.  86 § 2 Kodeksu pracy wypłaty wynagrodzenia dokonuje się w formie pieniężnej. Częściowe spełnienie wynagrodzenia w innej formie niż pieniężna jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy przewidują to ustawowe przepisy prawa pracy lub układ zbiorowy pracy. Skoro zatem wynagrodzenie może być spełniane w formie niepieniężnej, organy rentowe mogą twierdzić, że wartość otrzymywanych przez pracowników biletów na koncerty stanowi przychód ze stosunku pracy i należy uwzględnić ją w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracowników. 

Warto zauważyć, że organ rentowy odmawiając ubezpieczonym prawa do zwolnienia od obowiązku naliczania składek bardzo ściśle interpretuje przepisy Rozporządzenia. Przykładem może być interpretacja indywidualna z 23 lutego 2024 r., sygn. DI/200000/43/60/2024 (decyzja nr 60/2024) - Zakład Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z którą wartość finansowanych przez przedsiębiorcę posiłków dostępnych w szafach vendingowych nie będzie korzystała z przedmiotowego wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników. Wniosek o interpretację złożył płatnik, który wprowadził w firmie świadczenie dla pracowników - dofinansowanie do posiłków, które będą dystrybuowane w kantynie na terenie firmy. Płatnik zatrudnia pracowników na trzy zmiany, kantyna udostępniona będzie w godzinach 8-18, pracownicy pracujący na trzecią zmianę nie mają możliwości skorzystania z posiłków w kantynie. Z tego względu gotowe posiłki przygotowane wcześniej w kantynie będą także dostępne poprzez szafy vendingowe - będą w nich dostępne tylko posiłki obiadowe bez słonych i słodkich przekąsek i napojów.

Organ rentowy, powołując się na § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia stwierdził, że zwolnienie dotyczy wartości otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów i kart przedpłaconych uprawniających do nabycia wyłącznie posiłków w placówkach gastronomicznych lub handlowych. Zatem, korzystać z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne może wartość bonów, talonów, kuponów i kart przedpłaconych, ale uprawniających do nabycia wyłącznie gotowych posiłków, jak i przetworzonych produktów żywnościowych nadających się bezpośrednio do spożycia nabytych w placówkach gastronomicznych lub handlowych. W przepisie tym nie wymieniono szaf vendingowych, tym samym nie można ich zaliczyć do placówek gastronomiczno-restauracyjnych, barów, punktów gastronomicznych czy stołówek lub placówek handlowych. 

Poszukując alternatywnego rozwiązania problemu oskładkowana świadczeń niepieniężnych warto zauważyć, że w świetle art. 18 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe są zdania, że punkty przyznawane w systemie kafeteryjnym są uznawane za przychód podatkowy, który jednakże korzysta ze zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych¹. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków stwierdził, że „Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 67 [ustawy PIT], ze zwolnienia w limitowanej części korzystają jedynie świadczenia o charakterze rzeczowym, np. paczki świąteczne, wartość biletów do kina, teatru, muzeum, czy karnetu na basen”.

Warto zatem zwrócić uwagę na art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.  Spostrzeżenie to jest istotne, albowiem z mocy § 2 ust. 1 pkt 19 Rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Jeżeli zatem płatnik nie będzie w stanie przekonać organu rentowego, czy podatkowego, że bilety wydawana jako część wynagrodzenia w formie niepieniężnej (tzw. deputat) czy punkty przyznawane w systemie kafeteryjnym nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, powinien rozważyć wykorzystanie możliwości, jakie daje Zakładowy Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS). Wydaje się to rozsądne, albowiem mimo że art. 86 § 2 Kodeksu pracy przewiduje możliwość częściowego spełnienia wynagrodzenia w innej formie niż pieniężna, to jednak pracownik lepiej wie, na co przeznaczyć zarobione pieniądze i nie musi zastępować go w tym zakresie pracodawca. Spełnienie świadczeń w innej formie niż pieniężna ma sens wówczas, gdy jest korzystniejsza od pieniężnej, a zatem wtedy, gdy niesie za sobą niższe obciążenia. Takie korzyści niesie za sobą wykorzystanie ZFŚS i skorzystanie z kwoty wolnej od podatku i jak się wydaje, składek.

Oczywiście należy zachować ostrożność, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest bowiem jednolite, w sytuacji zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych świadczeń niepieniężnych. Przykładowo w jednym z wyroków NSA orzekł, że świadczenia, które nie mają związku z podróżami służbowymi, są przychodem z pracy i trzeba je opodatkować. Pracodawca musi je co do zasady zaliczyć do przychodów z pracy i potrącać zaliczki na podatek. Stanowi tak m.in. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r. (sygn. I FSK 935/20). W wyroku z 27 września 2022 r. (sygn. II FSK 49/20) sąd kasacyjny orzekł z kolei, że polski pracodawca musi potrącić zaliczkę na PIT od wartości noclegu, który udostępnia bezpłatnie pracownikom z zagranicy.

Benefity pracownicze jak program kafeteryjny, bilety do kina, czy inne świadczenia niepieniężne już na stale wpisały się w system, za pomocą którego pracodawca może docenić pracownika. Mogą także stanowić także formę spełnienia wynagrodzenia. Ostatnie interpretacje ZUS wskazują, że świadczenia niepieniężne czy to spełniane na rzecz pracownika jako benefity czy też deputaty, mogą podlegać oskładkowaniu, co naraża płatnika na ryzyko nieprawidłowego wywiązania się z jego obowiązków. Wykorzystanie ZFŚS może uwolnić pracodawcę od obowiązku opodatkowania i oskładkowania tych świadczeń, co obniży koszty pracy. Chcąc jednak skorzystać ze zwolnienia z PIT, a co za tym idzie z oskładkowania świadczeń niepieniężnych, płatnik powinien nie tylko upewnić się, że jego działanie będzie zgodne z przepisami prawa pracy, a zwłaszcza art. 86 § 2 KP, ale też przepisami prawa podatkowego oraz przepisami regulującymi obłożenie tych świadczeń składkami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. W tym celu płatnik powinien każdorazowo uzyskać interpretację indywidualną od organu podatkowego i rentowego.