Celem niniejszej publikacji jest przybliżenie regulacji art. 176 KSH pod kątem prawnym jak i podatkowym, która to w ostatnim czasie zyskała na znaczeniu wobec faktu, że wynagrodzenie wspólnika z tytułu świadczeń powtarzających się nie podlega składce zdrowotnej, ani nie jest obciążone składkami z tytułu ubezpieczeń społecznych.
Korzyści wynikające z dokonywania świadczeń powtarzających się
Większe zainteresowanie jest też spowodowane projektem noweli ustawy o CIT, uchylającym przepisy o tzw. ukrytej dywidendzie. Z kolei, na gruncie estońskiego CIT, gdzie znajdziemy normy dotyczące ukrytych zysków, ewentualnie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w kontekście potrzeb spółki i konieczności stosowania stawek rynkowych, należy oceniać, czy wynagrodzenie z tytułu świadczeń powtarzających może być w danej sytuacji traktowane jako ukryty zysk/wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.
Rozwijając wątek nie podlegania przez wspólnika tytułom ubezpieczeniowym, przypomnieć należy, że w świetle ustawy o ubezpieczeniach społecznych, wspólnicy spółek kapitałowych nie są podmiotami ubezpieczeń społecznych, z wyłączeniem wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W rezultacie, otrzymywane przez wspólnika wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie stanowi podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z 7.03.2018 r., I UK 575/16.
Świadczenia powtarzające się w kontekście ustawy Kodeks spółek handlowych
W zakresie reguł organizacyjnych, wyjaśnienia wymaga, że wola zastosowania art. 176 KSH w relacji wspólnik-spółka, winna zostać zrealizowana w ramach postanowień umowy spółki, na etapie jej zakładania bądź zmiany. W związku z ww. koniecznością, nie ma praktycznej możliwości ustalenia praw i obowiązków wspólnika z tytułu świadczeń powtarzających się w systemie teleinformatycznym s24, w którym dostępne warianty zapisów pozostają ograniczone.
Z obowiązkiem wspólnika łączy się jego prawo do wynagrodzenia, które to musi być wypłacone nawet gdy sprawozdanie finansowe nie wykaże czystego zysku. Także roszczenia przysługujące z wykonania obowiązków określonych w umowie spółki muszą być zaspokojone przed podziałem majątku spółki między wspólników, a w przypadku upadłości wspólnik jest traktowany tak jak każdy inny wierzyciel spółki (A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2022, art. 176).
Opodatkowanie świadczeń z art. 176 Kodeksu spółek handlowych
Wspomnieć trzeba, że sposób realizacji prawa do wynagradzania cechuje się swobodą, ograniczoną wzmianką, że powinny być to ceny bądź stawki obowiązujące w obrocie. Przykładowo, ustalić można comiesięczne wynagrodzenie ryczałtowe albo wedle stawki godzinowej, z zastrzeżeniem minimalnego pułapu godzinowego usług w danym okresie rozliczeniowym. W tym miejscu uczulamy, że wspólnicy i spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT. Z tymże, nieprzekroczenie progów dokumentacyjnych nie spowoduje obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.
Przychód wspólnika, jako niewynikający z umowy zlecenia, stosunku powołania, ale wyłącznie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, a mający swoje źródło w umowie spółki, zakwalifikować należy jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten rozlicza się na warunkach skali podatkowej. W konsekwencji, łączy się go z innymi przychodami, rozliczanymi na zasadach ogólnych (12% podatku lub w sytuacji przekroczenia I progu, który aktualnie wynosi 120 tys. zł, stawka wyniesie 32% podatku). Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z 20 października 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-3.4011.686.2020.1.GG.
W praktyce, pojawiły się wątpliwości, czy przedmiotowe świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydaje się, że stosunki korporacyjne, do których należą porozumienia cywilnoprawne wspólnika ze spółką, ustalone na podstawie art. 176 § 1 KSH, nie spełniają definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i nie powinny być objęte tym podatkiem. Innego zdania są jednak organy podatkowe, wedle których czynności wykonywane odpłatnie przez wspólnika spółki uznać należy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB3-1.4012.943.2021.2.KO; podobnie interpretacja indywidualna z dnia 14 stycznia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB3-1.4012.975.2021.2.IK).
W związku z powyższym, w sytuacji przyjęcia ww. stanowiska, wspólnik winien wystawiać na rzecz spółki fakturę VAT z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów, wykonywanej, na zasadach regulacji art. 176 KSH. Oczywiście, niniejsze powinno być poprzedzone analizą pod kątem możliwości zastosowania przez wspólnika zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
W kwestii kosztów uzyskania przychodu, wyjaśnienia wymaga, że na tle prezentowanych rozwiązań prawnych, znajdzie zastosowanie ogólna definicja kosztów, opisana przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Niniejsze ma wyraz m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.99.2022.5.SH. Stąd, wydatek spełniający wymagane cechy i właściwie udokumentowany (szczególnie w przypadku usług niematerialnych), co do zasady, może stanowić koszty uzyskania przychodu po stronie spółki.
Świadczenie powtarzające się, czyli jakie?
Praktyczne wątpliwości istnieją na gruncie charakteru i rodzaju czynności, kwalifikujących się jako świadczenia powtarzające się. Z pewnością świadczeniem powtarzającym się nie może być świadczenie jednorazowe ani też ciągłe/stałe. Wymagane jest też by nie były to świadczenia o charakterze pieniężnym.
W doktrynie jako przykłady świadczeń powtarzających się wymienia się świadczenia, które polegają na dostarczaniu określonych produktów, pozostających w związku z działalnością spółki, jak chmiel do browaru, zboże do młyna (M. Allerhand, Kodeks..., op. cit., s. 78; A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2002, s. 280; J. Tomkiewicz, J. Bloch, Spółka..., op. cit., s. 46). Wymienia się też udostępnienie maszyn, zapewnienie transportu, okresowe doradztwo prawne, dostarczenie oprogramowania komputerowego. Ponadto, argumentuje się, że w sytuacji gdy świadczenie ciągłe realizowane będzie, na przykład, przez okres 12 miesięcy, raz w miesiącu, nie będzie to działanie stałe (A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2022, art. 176), gdzie jako stałe plasuje się wynajem nieruchomości przez wspólnika, czy wynagrodzenie za pełnienie przez niego funkcji członka zarządu.
Odpowiedzi na znaczenie terminu świadczenie powtarzające się udziela również praktyka, a dokładniej decyzje Prezesa NFZ. Zgodnie z nimi, do świadczenia powtarzającego się dojdzie, gdy wspólnicy będą świadczyli usługi:
- przeprowadzenia remanentu raz w miesiącu;
- przeprowadzenia, w każdym roku kalendarzowym, przynajmniej jednego szkolenia wewnętrznego dla pracowników;
- tworzenia raz na pół roku autorskiego programu komputerowego;
- składania co najmniej 1 zamówienia sprzętu w każdym miesiącu;
- dokonania odbioru sieci, co najmniej raz w roku kalendarzowym.
(por. decyzja nr 4/2022/BP Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z 31 stycznia 2022, BP.5132.6.2022, 2022.30310.CJOB).
Z drugiej zaś strony, nie dojdzie do świadczenia o powtarzającym sie charakterze, gdy obejmuje ono choćby:
- sprzedaż produktów i usług oferowanych przez spółkę,
- prowadzenie działań marketingowych na potrzeby spółki,
- organizację oraz prowadzenie szkoleń grupowych i indywidualnych dla współpracowników, firmy oraz kandydatów do współpracy,
- prowadzenie działań rekrutacyjnych,
tj. takie świadczenia, mają według Prezesa NFZ charakter ciągły (por. decyzja nr 5/2022/BP Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z 2 lutego 2022, BP.5132.5.2022, 2022.30324.CJOB).
Na gruncie powyższego, zasadne jest pytanie o różnice w świadczeniach do których odnoszą się omawiane decyzje Prezesa NFZ. Odpowiadając, można spostrzec, że w pierwszym wypadku przewidziana jest ilość świadczeń zaplanowanych do realizacji w danym okresie, podczas gdy w drugiej decyzji, nie ma stosownego doprecyzowania. Słuszne jest traktowanie ww. wniosków jako wytycznych przy konstruowaniu zmian do umowy spółki z o.o. lub na etapie jej zakładania, jeśli takie świadczenia miałyby zostać wprowadzone od początku funkcjonowania podmiotu, oczywiście w sytuacji rzeczywistej potrzeby gospodarczej spółki co do zastosowania ww. rozwiązań.
W dalszej części, pragniemy zasygnalizować, że swoje rozumienie terminu wykonywania usług w sposób ciągły przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2021, I FSK 1826/18. Choć stanowisko zostało przedstawione na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, warto ją przybliżyć, celem prób zdefiniowania pojęcia świadczeń powtarzających się w drodze eliminacji spod tego zakresu świadczeń traktowanych jako ciągle. Jak zauważono w ww. orzeczeniu, wykonywanie usług/dostaw w sposób ciągły może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez wskazany okres a nie wyłącznie na takim ich dokonywaniu, że nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia. W ocenie NSA, analizowane pojęcie powinno być rozumiane szerzej, obejmując zarówno tradycyjnie definiowane jako usługi ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.
O ile zatem wyrok NSA wprowadza szersze (w porównaniu z przykładami doktryny) i de facto mniej korzystne, w kontekście omawianej regulacji, rozumienie terminu świadczenia ciągłego, to wydaje się, że przytoczone decyzje Prezesa NFZ, co do zasady, pokrywają się z jego doktrynalnym ujęciem. Dalsza praktyka rozstrzygnie, która ze wskazanych wykładni jest prawidłowa. Niemniej, ww. wyrok można traktować jako wskazówkę, czego unikać przy regulacji świadczeń powtarzających się, chociażby w zakresie terminów płatności za te świadczenia.
Podsumowanie
W związku z powyższym opisem należy zauważyć, że pojemność znaczenia świadczeń powtarzających się może budzić uzasadnione wątpliwości, a przez to generować ryzyko dla udziałowców i spółek. Nie można obecnie mówić o istnieniu ugruntowanej linii orzeczniczej i nie jest obecnie jasne w jakim kierunku pójdzie praktyka.
Wydaje się jednak już w tej chwili, że kluczowym jest precyzyjne sformułowanie w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w jaki sposób i jak często mają być świadczone usługi o powtarzającym się charakterze. Ponadto, w razie wątpliwości co do podlegania przez wspólnika obowiązkowi świadczenia składek na ubezpieczenie, warto rozważyć złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do Prezesa NFZ, który, na podstawie art. 109a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, wydaje interpretacje indywidualne w zakresie spraw dotyczących objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym, co znajduje podstawy w przepisie art. 34 ustawy - Prawo przedsiębiorców.
