Precedensowy wyrok NSA w przedmiocie ustalania KUP przy sprzedaży przedmiotu aportu

Sprawa dotyczyła kwestii, w jakiej wysokości spółka kapitałowa była uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży składnika majątkowego, który nabyto w drodze wkładu niepieniężnego dokonanego po 1 stycznia 2017 r., jeżeli wartość przedmiotu wkładu tylko częściowo podwyższyła kapitał zakładowy, natomiast w pozostałym zakresie została alokowana na kapitale zapasowym (agio).

W niniejszej sprawie istotnym jest, że w 2017 r. nastąpiła zmiana przepisów dotyczących zasady opodatkowania wniesienia wkładów niepieniężnych spółki kapitałowej. Przed dniem 1 stycznia 2017 r. ugruntowane było stanowisko, że za koszt uznać należy wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów, co odzwierciedlało wysokość przychodów wskazywanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT przez wspólnika wnoszącego aport. Z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do zmiany tych zasad ustalania przychodów u wspólnika wnoszącego do spółki z o.o. wkład niepieniężny. Zmiana wprowadzona w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT stanowiła, że przychodem u wspólnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w tego rodzaju dokumencie, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Powyższa zmiana miała wpływ na stronę kosztową spółki, która otrzymuje wkład.

Zarówno organ podatkowy, jak i wojewódzki sąd administracyjny stwierdziły, że przy odpłatnym zbyciu środków trwałych kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie, zaś za wydatki które spółka poniesie na nabycie przedmiotu aportu należy uznać – podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia – wartość nominalną wydanych przez nią udziałów w zamian za aport. Wydane udziały stanowić mają zapłatę spółki za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość (ewentualnie powiększona o inne koszty warunkujące nabycie przedmiotowych środków trwałych i pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, jeżeli środki trwałe podlegały amortyzacji) powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu. Odnosząc się do argumentacji spółki dotyczącej zmiany stanu prawnego w 2017 r., WSA wskazał, że zmiana stanu prawnego nie wpływa na ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, co do tego, że koszt uzyskania przychodu u spółki, do której wniesiony został aport, z tytułu zbycia jego przedmiotu, powinien być określany według wartości nominalnej wydanych za ten aport udziałów.

Spółka, nie zgadzając się z argumentacją organu podatkowego i WSA złożyła skargę do NSA, który przychylił się do jej stanowiska. NSA wskazał, że na rozstrzygnięcie sprawy miała wpływ niewątpliwie analiza stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2017 r. Stwierdził, że obowiązujące od stycznia 2017 r. zmiany zasad opodatkowania wkładów niepieniężnych oraz zasada współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodu nakazuje uznać pogląd spółki za prawidłowy.

NSA podkreślił również, że stanowisko spółki jest zbieżne z obecny stanowiskiem organów podatkowych, mianowicie w interpretacjach podatkowych wydawanych w latach 2020 i 2021, organy podatkowe stwierdzały, że spółka, otrzymując wkład niepieniężny, którego część w określonej w umowie spółki wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy - przy przyszłym odpłatnym zbycie składników tego aportu będzie uprawniona do rozpoznania kup w wysokości określonej w umowie spółki wartości rynkowej tych składników, ewentualnie pomniejszonej o sumę dokonanych przez podatnika od tych składników odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przed odpłatnym zbyciem spółka uzna je za środki trwałe.

Powołując się na powyższe argumenty NSA stwierdził, że: „Zmiana u.p.d.o.p. dotycząca art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje również, że spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia wartość emisyjną wydanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, a w przypadku zbycia składników majątku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych, spółce otrzymującej aport koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.”