Interpretacja ogólna w sprawie kart paliwowych – czy to dopiero początek prawdziwych kontrowersji?

Na pierwszy rzut oka trudno dostrzec, dlaczego rozliczenia transakcji z użyciem kart paliwowych mogą stanowić jakiekolwiek zagadnienie z punktu widzenia VAT. Karta paliwowa to bardzo popularne i wygodne rozwiązanie, z którego korzysta większość firm posiadających flotę samochodową. Pozwala na bezgotówkowy zakup paliwa (i innych towarów) na stacji benzynowej, a posiadacz karty reguluje płatność dopiero na podstawie zestawienia nabyć za dany okres (najczęściej miesiąc).

Faktycznie, duża część tego typu transakcji nie powinna budzić wątpliwości podatkowych. W praktyce emitent karty, jest często równocześnie właścicielem stacji benzynowej, w związku z czym mamy do czynienia z prostą sprzedażą paliwa (tylko dokumentowaną zbiorczo na koniec pewnego okresu np. miesiąca). W takim przypadku, kwalifikacja podatkowa nie nastręcza problemów – jest to dostawa towarów z punktu widzenia VAT, sprzedawca wykazuje podatek na fakturze, a nabywca ten VAT odlicza (najczęściej jednak tylko 50%).

Sytuacja komplikuje się w przypadku, gdy wystawca karty (lub inny podmiot udostępniający kartę) nie jest właścicielem paliwa. Model taki występuje również często w praktyce i dotyczy np. kart udostępnianych przez firmy leasingowe. Ponadto, często zdarza się sytuacja gdy posiadacz karty tankuje paliwo zarówno na stacjach będących własnością wystawcy karty, jak i na stacjach podmiotu trzeciego. Wiele firm paliwowych posiada bowiem własne stacje paliw, ale działa również w modelu franczyzowym.

W takiej sytuacji, w transakcji występują co najmniej trzy różne podmioty – emitent karty, posiadacz karty oraz stacja paliw. Wystawca karty paliwowej nie dokonuje wówczas fizycznego wydania paliwa dla posiadacza karty, lecz czyni to stacja paliw (podmiot trzeci w stosunku do wystawcy karty). W praktyce, przez długi czas rozliczenie takich transakcji nie budziło zastrzeżeń i było traktowane jako typowa dostawa łańcuchowa towarów – stacja benzynowa fakturuje za sprzedane paliwo wystawcę karty, a ten z kolei wystawia fakturę za to paliwo dla posiadacza karty.

Warto w tym miejscu zauważyć, że w Polsce niemal bez echa przeszedł początkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). Wyrok ten był bardzo interesujący, gdyż Trybunał całkowicie odmiennie ocenił transakcje realizowane za pomocą kart paliwowych, uznając, że faktura wystawiona przez wystawcę karty paliwowej nie dokumentuje dostawy paliwa na rzecz posiadacza karty, a w rezultacie nie uprawnia go do odliczenia VAT. Prawidłowym rozwiązaniem powinno być wystawienie faktury z tytułu sprzedaży paliwa przez stację paliw (będącą rzeczywistym dostawcą paliwa). Wystawca karty powinien natomiast wystawić dla posiadacza karty fakturę z tytułu świadczenia usługi finansowania zakupu paliwa.

Temat zaistniał w Polsce, w zasadzie dopiero w 2012 r., kiedy to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 sierpnia 2012 (sygn. I FSK 1177/11) zgodził się z orzeczeniem Trybunału sprawie Auto LeaseHolland BV i uznał, że wystawca karty świadczy na rzecz posiadacza karty jedynie usługę polegającą na finansowaniu dokonywanych zakupów towarów (zwolnioną z VAT), nie jest natomiast sprzedawcą paliwa.

Przyjęcie takiego podejścia mogło spowodować prawdziwą rewolucją w rozliczeniach kart paliwowych. Doprowadziłoby bowiem do braku prawa do odliczenia VAT przez posiadaczy kart, jak również przez samych emitentów kart.

Na szczęście, stanowisko sądów nie zostało przejęte wprost przez organy podatkowe.

Trzeba przyznać, że fiskus wypracował dość praktyczne stanowisko, prowadzące do uznania, że większość transakcji rozliczanych przy użyciu kart paliwowych, wciąż była traktowana jako dostawy łańcuchowe.

Warunkiem zastosowania takiego podejścia była jednak konieczność występowania wystawcy karty paliwowej, jako aktywnego uczestnika transakcji. Na aktywny udział wystawcy karty paliwowej mogły wskazywać różne okoliczności np. wpływ wystawcy karty na kształtowanie cen towarów (np. udzielanie rabatów dla posiadacza karty), określanie przez wystawcę karty stacji paliw, na których posiadacz karty mógł realizować zakupy, określanie asortymentu towarów przez wystawcę karty, ponoszenie przez emitenta karty odpowiedzialności za wady towarów nabywanych przez posiadaczy karty itp.

Ponieważ większość popularnych kart paliwowych spełniała warunki wymagane przez organy, na długi czas zapomnieliśmy o problemie z kartami. Nieoczekiwanie problem odżył w listopadzie 2017, kiedy to NSA zdecydował się skierować pytanie do TSUE.

Wyrok TSUE (sygn. C‑235/18, Vega International) nie był wielkim zaskoczeniem. Znając poprzednie orzecznictwo Trybunału w podobnych sprawach, trudno było oczekiwać, że TSUE zajmie tym razem odmienne stanowisko. Trybunał ponownie uznał, że wielostronny model kart paliwowych, to co do zasady usługa kredytowania zakupu paliwa świadczona przez emitenta karty.

Niedługo po wydaniu orzeczenia, Ministerstwo Finansów zapowiedziało wyjaśnienie kwestii kart paliwowych, rozpoczynając konsultacje podatkowe w tym zakresie.

W międzyczasie, organy podatkowe nie zmieniły swojego wcześniejszego stanowiska, co pozwalało mieć nadzieję, ze ponownie orzeczenie TSUE nie wpłynie na polską praktykę.

1 stycznia 2021 r. w życie wszedł tzw. pakiet SLIM VAT. Przy okazji zmian, ustawodawca usunął z ustawy o VAT przepis art. 7 ust. 8, który regulował sytuację dostawy łańcuchowej.

Pomimo, że Ministerstwo Finansów twierdziło, że zmiana ma na celu jedynie usunięcie rzekomo nadmiarowej regulacji z ustawy (jako że skutki dostawy łańcuchowej można określić na podstawie ogólnych zasada VAT), słusznie spowodowała ona obawy ocz rzeczywisty cel zmiany.

Uchylony przepis był bowiem podstawą prawną nie tylko dla dotychczasowej kwalifikacji transakcji związanych z użyciem kart paliwowych, ale i dla wszystkich innych dostaw o charakterze transakcji łańcuchowej.

Wielomiesięczne konsultacje Ministerstwa zakończyły się wydaniem interpretacji ogólnej. Interpretacja dotyczy wprost wyłącznie takiego modelu kart paliwowych, w których karta zostaje udostępniona przez podmiot pośredniczący (np. firmę leasingową), który nie jest jej emitentem

Zgodnie z interpretacją, transakcja w wykorzystaniem karty paliwowej stanowi świadczenie usługi (a nie dostawę paliwa), w przypadku łącznego spełnienia poniższych przesłanek:

1. nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;
2. decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;
3. ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;
4. ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.
   

Niestety, trudno oprzeć się wrażeniu, że Ministerstwo nie do końca miało pomysł na rozstrzygnięcie tej kwestii. W rezultacie wydane zostało rozstrzygnięcie, które z jednej strony miało zapewne stanowić ukłon w stronę orzecznictwa TSUE, a z drugiej odpowiadać wymogom praktyki rynkowej.

Powstała jednak dziwna hybryda, która będzie stanowić nie lada zagadkę. Ministerstwo posłużyło się bowiem tak ogólnym zestawem przesłanek, że zupełnie nie sposób odnieść ich do typowego modelu karty paliwowej i stwierdzić, czy istotnie odpowiadają one tym warunkom.

Właściwie każda z podanych przesłanej wymaga dodatkowej interpretacji. Negatywnie wyróżnia się tu zwłaszcza 4 przesłanka, zgodnie z którą rola podmiotu pośredniczącego nie może ograniczać się do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar. Sformułowanie takiego warunku niemal wymaga jego doprecyzowania i wskazania, jakie okoliczności wskazują, że podmiot nie ogranicza swojej roli do udostępnienia karty. Pozostaje tu niestety znaczna przestrzeń do domysłu.

Równie nieprecyzyjne są przesłanki nr 2 i 3. Obie mają na tyle ogólny charakter, że trudno je odnieść wprost do praktyki.

Jest o tyle bardziej zdumiewające, że wieloletnia praktyka organów podatkowych wypracowała całkiem praktyczne i zrozumiałe podejście do tematu kart (moim zdaniem będące również w zgodności z orzecznictwem TSUE). Wszyscy oczekiwaliśmy raczej, że to praktyczne stanowisko zostanie ostatecznie potwierdzone interpretacją ogólną.

Pozostaje również pytanie, czy interpretacja ogólna może odnosić się do popularnego w praktyce modelu kart paliwowych, kiedy to podmiot udostepniający kartę, jest jednocześnie jej emitentem (np. koncern paliwowy). Bezpośrednie zastosowanie interpretacji do takiego modelu wydaje się wykluczone, gdyż Ministerstwo wprost napisało, że zagadnienie dotyczy kart udostępnianych przez podmiot pośredniczący (np. firmę leasingową), który nie jest ich emitentem. Czy zatem karty paliwowe udostępnianie bezpośrednio przez emitentów, są wciąż podatkowo bezpieczne? Niestety, lektura interpretacji ogólnej nie pozwala udzielić odpowiedzi na to pytanie, lecz nakazuje raczej konieczność wykazania dużej ostrożności w tym temacie.

Warto również nadmienić, że przy okazji interpretacji ogólnej, Ministerstwo Finansów, potwierdziło, ze w związku z uchyleniem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, moc ochronną utraciły interpretację indywidualne wydane w zakresie tego przepisu. Oznacza to m.in., że wszystkie interpretacje indywidualne dotyczące kart paliwowych są już nieaktualne. W zakresie kart udostępnianiach przez pośredników, podatnicy powinni w tym zakresie bezpośrednio odnosić się do interpretacji ogólnej (co będzie praktyce niezmiernie trudne), natomiast co do kart oferowanych bezpośrednio przez ich emitentów, pozostaje całkowicie otwarta kwestia wpływu interpretacji ogólnej na ich rozliczenie.