Antecedentes
La Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) establece que los servicios independientes prestados en territorio nacional son objeto del impuesto. A saber, la tasa general del IVA en México es de 16%; no obstante, la exportación de ciertos servicios está sujeta a la tasa 0%. Para tales efectos, la ley decreta que los servicios proporcionados por un residente local se consideran exportados cuando se aprovechan en el extranjero.
En este sentido, el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ratifica que tanto los servicios prestados en Mexico como desde el extranjero pueden ser exportados. Es decir, el lugar donde se encuentre físicamente el proveedor al momento de la prestación no es un factor determinante.
Asimismo, de acuerdo con una disposición emitida en 2006, dicho reglamento establece que los servicios deben entenderse como exportados cuando, entre otros supuestos, el prestador sea contratado y remunerado por un residente extranjero sin establecimiento permanente en el país, siempre que el pago al proveedor se realice a través de un cheque nominativo o transferencia bancaria desde una cuenta extranjera.
Como resultado, muchos contribuyentes han adoptado la postura de que los servicios prestados por una empresa en México califican automáticamente como exportados para efectos del IVA, siempre y cuando el proveedor de servicios sea contratado por un residente en otro país y pagado desde una cuenta bancaria extranjera; sin embargo, a lo largo de los años, los tribunales federales han emitido múltiples opiniones contradictorias sobre esta cuestión.
Por ejemplo, la tesis VI-TASR-III-24, publicada por el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) en 2011 y derivada de una resolución de la Tercera Sala Regional Metropolitana (juicio contencioso administrativo 28123/08-17-03-2), establece que la tasa de 0% del IVA no debería aplicarse a servicios de comisión relacionados con la reserva de hoteles, restaurantes y otras atracciones turísticas en México.
Lo anterior se debe a que, incluso si dichos servicios fuesen contratados por no residentes y pagados desde una cuenta bancaria extranjera, el aprovechamiento ocurre en el país, ya que ahí se encuentran los destinos reservados por clientes. Por ende, las resoluciones en esta línea confirman la necesidad de llevar a cabo un análisis caso por caso para determinar el lugar en el que se aprovechan los servicios, con base en las características de cada transacción.
Por su parte, la Segunda Sala Regional Hidalgo-México del TFJA emitió la tesis VII-CASR-2HM-29 en 2015, proveniente de la resolución del juicio contencioso administrativo 4360/14-11-02-2-OT. Este criterio sostiene que los servicios de publicidad deben considerarse como exportados, por lo que debería aplicarse la tasa de 0%, siempre que se cumpla con las formalidades establecidas en el reglamento.
En el caso anterior, el tribunal no consideró relevante el lugar donde se encontraba la audiencia objetivo de la publicidad (u otros elementos) para evaluar si el beneficio realmente se materializó fuera del país, sino que el simple hecho de que se cumpliera con los requisitos “formales” descritos en el reglamento fue suficiente para que se concluyera que los servicios debían calificarse como exportados para efectos del IVA.
Más tarde ese mismo año, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) se pronunció sobre el significado del término “aprovechamiento” en la tesis aislada 2.a CXXIX/2015 (10.a), derivada del amparo directo en revisión número 2007/2015, concluyendo que resulta indispensable que el aprovechamiento de los servicios sea verificable en el extranjero para que se consideren como exportados.
Además, la resolución de la SCJN señaló que el término “no debe ser entendido en sentido amplio, ni mucho menos bajo la óptica de un beneficio o eventual ganancia económica que obtenga la persona residente en el extranjero con quien la empresa nacional realiza la operación comercial”. Asimismo, la tesis indicó que “los términos ‘aprovechamiento’ y ‘prestación de servicios’ están estrechamente vinculados porque se producen simultáneamente”.
Por tanto, dicha resolución es relevante por múltiples razones, particularmente porque nos permite confirmar lo siguiente:
- Observar los requisitos previstos en el reglamento no es suficiente para acceder a la tasa de 0% del IVA
- Que un servicio genere una ganancia económica eventual para un residente extranjero no significa que dichos servicios se aprovechen en el extranjero, sino que el aprovechamiento del servicio se produce al mismo tiempo que la prestación
Por lo tanto, la SCJN parece seguir una línea similar a la de los precedentes que sugieren la necesidad de realizar un análisis caso por caso para identificar el beneficio de la transacción y, por consiguiente, verificar dónde se aprovecha, es decir, el lugar en donde se materializan los efectos de los servicios.
En 2020 se emitió otro precedente relevante (juicio de amparo directo número 30/2020), en el cual un tribunal colegiado de circuito (TCC) determinó que el contribuyente también tiene la responsabilidad de demostrar la materialidad de los servicios proporcionados o, en otras palabras, acreditar que realmente se prestaron para aplicar la tasa de 0% del IVA.
