Los APA: generar certidumbre fiscal en la enajenación de activos intangibles y pago de regalías

Por: Carlos Pérez Gómez, Socio de Precios de Transferencia y Controversias, y Roberto Bórquez, Gerente Senior de Precios de Transferencia y Controversias de KPMG en México

Desde hace algunos años, la migración o reconocimiento de activos intangibles, incluyendo marcas y nombres comerciales, ha sido objeto de investigación y procesos de auditoría por parte de las autoridades fiscales en México. Lo anterior se deriva de la dinámica que relaciona dos operaciones que la autoridad identifica como relevantes y potencialmente riesgosas: la enajenación de un activo intangible y el pago de regalías que, en general, se realiza después de la transacción.

Considerando que estas transacciones son revisadas exhaustivamente, los contribuyentes se enfrentan a la necesidad de evaluar alternativas de ejecución que les permitan contar con mayores elementos de soporte y certidumbre fiscal.

Uno de los principales elementos sujeto a revisión en este tipo de transacciones es el análisis de la razón comercial y de negocios detrás de la migración o reconocimiento del activo intangible. Adicionalmente, es recomendable evaluar los aspectos relacionados con el beneficio económico razonablemente esperado, de conformidad con lo establecido en el Código Fiscal de la Federación (CFF). La razón de negocios no puede estar basada exclusivamente en un beneficio fiscal.

Una revisión paralela es la correcta delineación de la transacción a realizar entre partes relacionadas, con base en las recomendaciones incluidas en las guías de precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones tributarias (Guías PT) aprobadas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), las cuales buscan identificar y definir la sustancia económica que prevalece en la transacción bajo análisis, incluyendo las funciones realizadas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por las entidades involucradas, antes y después de la migración de la misma.

Este análisis, de acuerdo con las Guías PT, debe incorporar la identificación de las funciones que generaron los intangibles, mismas que se han definido como actividades de desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación (DEMPE, por sus siglas en inglés), y que incluyen conceptos comunes en la contabilidad, tales como propaganda y publicidad.

Estos elementos normalmente se complementan con ciertas herramientas de valuación financiera que se utilizan para determinar el valor de mercado de los activos intangibles. Estas, al aplicarse entre terceros independientes, desarrollan una evaluación o due diligence con información previa al momento de realizar la transacción, y generalmente incorporan las expectativas de generación de valor del activo intangible en cuestión traídas a valor presente neto; todo esto, bajo el conocido y recurrido enfoque de flujos descontados.

Los análisis de beneficio económico razonablemente esperado y correcta delimitación de la transacción entre partes relacionadas, así como la valuación financiera del activo intangible, formarán parte del soporte documental de la transacción a realizar; no obstante, si bien los análisis antes mencionados tienen por objeto soportar el valor de la enajenación del activo intangible, que podría interpretarse como un pago de salida o exit payment, su aplicación está sujeta a variables que por su naturaleza son subjetivas, incluyendo los periodos de proyección, tasas de descuento para traer a valor presente neto los flujos futuros, establecimiento de un margen de tolerancia (rango intercuartil), entre otros elementos empleados.

Asimismo, existen intangibles que por su naturaleza son difíciles de valorar, identificados por las Guías PT como intangibles de difícil valoración (HTVI, por sus siglas en inglés). Estos, por lo regular, se encuentran en fase de desarrollo, o bien, las premisas económicas que los determinan son altamente subjetivas.

Es una realidad que, en la práctica, la incertidumbre fiscal implícita en este tipo de transacciones existe, prevalece e incluso ha sido motivo de recientes investigaciones por parte de la autoridad fiscal. A efectos de buscar una mayor certidumbre, los acuerdos anticipados de precios de transferencia (APA, por sus siglas en inglés) constituyen un mecanismo viable para contribuyentes y autoridades.

A saber, este mecanismo permite al contribuyente solicitar una consulta en materia de precios de transferencia (PT) ante la autoridad fiscal, en este caso respecto de la enajenación del activo intangible y de posibles transacciones entre partes relacionadas resultantes, como pueden ser las licencias de estos activos, las cuales derivan en el pago de regalías.

Es muy importante mencionar que, mediante un APA, teóricamente se solicita certeza fiscal, la cual incluye transacciones que estarían sucediendo en un futuro, lo que significa que se podría solicitar una posible migración de intangibles que sucedería en un año posterior, lo que puede dar tranquilidad cuando la respuesta de las autoridades es recibida antes de la transacción analizada.

Un APA puede ser unilateral, cuando este se lleva a cabo directamente con la autoridad fiscal en México, o bien, bilateral, mediante negociaciones sostenidas entre las autoridades competentes de México y del otro Estado de residencia de la parte relacionada. En cualquier caso, este es un mecanismo que se ubica en el soporte técnico de los análisis y, por lo tanto, es técnicamente efectivo en materia de PT, dada la complejidad y subjetividad acentuadas en este tipo de transacciones.

En el APA unilateral se prevén discusiones con la autoridad fiscal que, en un escenario de apertura y búsqueda de resolución técnica, deberían proveer al contribuyente de la certidumbre fiscal deseada; sin embargo, se ha observado que en este tipo de transacciones en particular existe un considerable historial de controversia y averiguación por parte de las autoridades.

Al respecto, es posible que la autoridad correspondiente ejerza presión sobre las variables consideradas para la determinación del valor de mercado del activo intangible en cuestión, definiendo implícitamente su precio, así como las contraprestaciones por concepto de regalías que en su caso aceptaría. Así pues, si bien es un mecanismo técnico, existe una preconcepción de riesgo de parte de las autoridades que podría encaminar a resultados más limitados y posiblemente poco favorables.

Por lo tanto, la alternativa que podría ofrecer mejores resultados es el mencionado APA bilateral, ya que las discusiones entre las autoridades fiscales en México y en el extranjero ofrecen el balance técnico deseado para todos los involucrados, pero estos procedimientos pueden tardar de dos a tres años en resolverse.

Existe el riesgo de que la autoridad desestime parcial o totalmente el pago de regalías por el uso de un intangible que no se desarrolla o mantiene por el propietario legal del mismo, si la entidad que recibe el activo intangible no conlleva materialidad, desarrolla funciones relevantes o gastos DEMPE para el mantenimiento y desarrollo. Esta determinación podría ser independiente a la evaluación que la autoridad fiscal realice en la contraprestación por el activo intangible.

Actualmente, derivado de los cambios recientes realizados al CFF, al momento de solicitar un APA se suspenden los plazos de facultades de revisión de la autoridad fiscal en México, es decir, durante el proceso de la consulta, indistintamente de si será un mecanismo unilateral o bilateral, la autoridad reservará su plazo para contar con la posibilidad de iniciar un proceso de auditoría posterior, si lo considera necesario.

Nota: las ideas y opiniones expresadas en este escrito son del autor y no necesariamente representan las ideas y opiniones de KPMG en México.

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