Αρθρο του Θεόδωρου Τούζιου, Διευθυντής, Φορολογικό Τμήμα, KPMG στην ιστοσελίδα Logistis.gr

Με την παρ.1 του άρθρου 14 του ν.4646/2019, τροποποιήθηκε η παρ. 1 του άρθρου 24 του ν.4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, ΚΦΕ) σχετικά με την φορολογική αντιμετώπιση των στοιχείων ενεργητικού τα οποία αποτελούν αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης.

Η νέα διάταξη που ισχύει για συμβάσεις που συνάπτονται από 1.1.2020 ορίζει ότι οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από τον μισθωτή,  σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά την έννοια των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ), ή κατά την έννοια των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ε.Λ.Π.) του ν. 4308/2014.

Η προγενέστερη διάταξη, που ίσχυε για συμβάσεις που συνήφθησαν από 1.1.2018 μέχρι 31.12.2019 όριζε ότι οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εξέπιπταν από τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά την έννοια των Ε.Λ.Π. Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του ν.4646/2019, με την νέα διάταξη, η έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης θα εναρμονίζεται τόσο με τα ΕΛΠ όσο και με τα ΔΛΠ/ΔΠΧΑ, αναλόγως του λογιστικού πλαισίου που ακολουθεί η κάθε νομική οντότητα.

Υπενθυμίζεται ότι, χρηματοδοτική μίσθωση (finance lease) είναι η μίσθωση η οποία μεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τα οφέλη που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου στον μισθωτή, ενώ λειτουργική μίσθωση (operating lease) είναι μία μίσθωση που δεν είναι χρηματοδοτική.

Ειδικά για τις εταιρείες που εφαρμόζουν τα ΔΠΧΑ ανακύπτει το παρακάτω θέμα από την νέα διάταξη που εισήλθε με τον ν.4646/2019.

Η νέα διάταξη προσδιορίζει ότι τα στοιχεία του ενεργητικού αποσβένονται από τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης, χωρίς να διευκρινίζει ποια είναι τα στοιχεία αυτά. Δεν προσδιορίζεται δηλαδή, αν η απόσβεση αφορά τον εξοπλισμό/πάγια που αποτελούν το αντικείμενο της χρηματοδοτικής μίσθωσης ή αν η απόσβεση αφορά «το περιουσιακό στοιχείο με δικαίωμα χρήσης» (Right-of-use asset) όπως αυτό προσδιορίζεται από το ΔΠΧΑ 16 κατά την διάρκεια των χρηματοδοτικών μισθώσεων.

Το «περιουσιακό στοιχείο με δικαίωμα χρήσης», σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 16 αφορά το περιουσιακό στοιχείο που αποτυπώνει το δικαίωμα του μισθωτή να χρησιμοποιεί το υποκείμενο περιουσιακό στοιχείο κατά τη διάρκεια της μίσθωσης. Ως εκ τούτου το «περιουσιακό στοιχείο με δικαίωμα χρήσης» δεν αφορά το ίδιο το περιουσιακό στοιχείο που αποτελεί το αντικείμενο της χρηματοδοτικής μίσθωσης αλλά το δικαίωμα να χρησιμοποιηθεί το σχετικό περιουσιακό στοιχείο κατά την διάρκεια αυτής (ως δικαίωμα θα μπορούσε να αποτυπωθεί ως άυλο στοιχείο ενεργητικού).

Φορολογικά η διάκριση κρίνεται σημαντική, καθώς ανάλογα με τη φύση του στοιχείου ενεργητικού (περιουσιακό στοιχείο έναντι περιουσιακού στοιχείου με δικαίωμα χρήσης) μπορεί να προκύψει διαφορετικός φορολογικός συντελεστής απόσβεσης του στοιχείου ενεργητικού.

Συγκεκριμένα, σύμφωνα με την Ε.2080/2019, διευκρινίστηκε ότι η παραπομπή του ΚΦΕ στον ν.4308/2014 (ΕΛΠ) ως προς τις χρηματοδοτικές μισθώσεις αφορούσε μόνο την έννοια των χρηματοδοτικών μισθώσεων και όχι τον τρόπο υπολογισμού των αποσβέσεων του περιουσιακού στοιχείου στις χρηματοδοτικές μισθώσεις. Συγκεκριμένα προσδιορίστηκε ότι ο υπολογισμός των αποσβέσεων των στοιχείων ενεργητικού για φορολογικούς σκοπούς πραγματοποιείται με βάση τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης (συντελεστές του άρθρου 24, παρ.3 του ν.4172/2013) και όχι την ωφέλιμη διάρκεια ζωής του κάθε στοιχείου ενεργητικού.

Για την κατανόηση της διαφοράς παρατίθεται το παρακάτω παράδειγμα.

Στην περίπτωση των εταιρειών που εφαρμόζουν τα ΕΛΠ, στην περίπτωση χρηματοδοτικών μισθώσεων, ο μισθωτής αναγνωρίζει στα λογιστικά του βιβλία (σύμφωνα με την παρ. 5 του άρθρου 18 του ν.4308/2014) το ενσώματο πάγιο περιουσιακό στοιχείο που αποτελεί το αντικείμενο της μίσθωσης και την αντίστοιχη υποχρέωση που απορρέει από την χρήση του σχετικού παγίου στοιχείου.

Για παράδειγμα αν αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης αποτελούσε στην αρχή ενός διαχειριστικού έτους, ένα όχημα μεταφοράς εμπορευμάτων αξίας Ευρώ 50 000 με ωφέλιμη διάρκεια ζωής 8 έτη, και διάρκεια μίσθωσης 8 έτη, ο μισθωτής θα αναγνώριζε στα λογιστικά του βιβλία του το σχετικό πάγιο (όχημα μεταφοράς εμπορευμάτων) και θα το απόσβενε για λογιστικούς σκοπούς κατ’ έτος με αξία Ευρώ 6 250 (50 000/8) και για φορολογικούς σκοπούς κατ’ έτος με αξία Ευρώ 6 000 (50000 * 12%), καθώς ο φορολογικός συντελεστής απόσβεσης των σχετικών μηχανημάτων ανέρχεται σε 12%^[1]. Ως εκ τούτου, θα προέκυπτε διαφορετική απόσβεση στην λογιστική και φορολογική βάση.

Αντίθετα στην περίπτωση των εταιρειών που εφαρμόζουν τα ΔΠΧΑ, στην περίπτωση των χρηματοδοτικών μισθώσεων, ο λογιστικός χειρισμός (ΔΠΧΑ 16) επιτάσσει στον μισθωτή να αναγνωρίσει στα λογιστικά του βιβλία το δικαίωμα χρήσης του παγίου. Εν προκειμένω, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 24 του ΚΦΕ ο συντελεστής φορολογικής απόσβεσης για τα άυλα στοιχεία και δικαιώματα ανέρχεται σε 10%, εκτός και αν συμβατικά από την αρχική συμφωνία διαμορφώνεται άλλος συντελεστής. Ο άλλος συντελεστής αυτός προκύπτει από το πηλίκο 1 διά τα έτη διάρκειας ζωής του δικαιώματος.

Ως εκ τούτου, στο παραπάνω παράδειγμα, αν ο μισθωτής αποσβέσει το «περιουσιακό στοιχείο με δικαίωμα χρήσης», αναμένεται να πρέπει να αναγνωρίσει φορολογική απόσβεση αξίας Ευρώ 6 250 (50.000/8) - και όχι Ευρώ 6 000 όση θα αναγνώριζε φορολογικά αν τηρούσε τα ΕΛΠ^[2]. Στην περίπτωση αυτή, η λογιστική απόσβεση του περιουσιακού στοιχείου με δικαίωμα χρήσης θα ανερχόταν αντίστοιχα στο ποσό των Ευρώ 6 250 (50 000/8).

Υπό το πρίσμα των ανωτέρω, θα πρέπει να αποσαφηνιστεί για τις εταιρείες που τηρούν τα ΔΠΧΑ αν η απόσβεση του στοιχείου ενεργητικού θα πρέπει να γίνει για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος επί του περιουσιακού στοιχείου με δικαίωμα χρήσης (περ.α) δηλαδή ως άυλο δικαίωμα ή επί του περιουσιακού στοιχείου που αποτελεί το αντικείμενο της χρηματοδοτικής μίσθωσης (περ.β) δηλαδή με τους σχετικούς συντελεστές που ορίζει η φορολογία σε σχέση με το συγκεκριμένο πάγιο που τελεί υπό μίσθωση. Σημειώνεται πως στην περίπτωση που υποστηριχθεί η περ.α αναμένεται ότι δεν θα υφίσταται σημαντική διαφορά μεταξύ λογιστικών και φορολογικών αποσβέσεων, μιας και η φορολογική απόσβεση λαμβάνει υπόψη τη διάρκεια της σύμβασης μίσθωσης σύμφωνα με την παρ.4 του άρθρου 24 του ΚΦΕ (θα προκύπτει μόνο η διαφορά που θα απορρέει από το πρώτο έτος της μίσθωσης, όπου η απόσβεση ξεκινά από τον επόμενο μήνα της χρήσης του παγίου). Στην περ.β, αναμένεται ότι μπορεί να υπάρχει διάσταση μεταξύ των λογιστικών και των φορολογικών αποσβέσεων, όπως υπάρχει και σήμερα από τις εταιρείες που τηρούν τα ΕΛΠ.

Επισημαίνεται πως ο φορολογικός χειρισμός των χρηματοδοτικών μισθώσεων των στοιχείων ενεργητικού έχει μεταβληθεί σημαντικά τα τελευταία χρόνια.

Για την απεικόνιση των σημαντικότερων μεταβολών στον φορολογικό χειρισμό τα τελευταία έτη παρατίθεται ο παρακάτω πίνακας.
 

Φορολογικός Χειρισμός Χρηματοδοτικών μισθώσεων κατ’ έτος

Ο φορολογικός χειρισμός που εφαρμόζεται στις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης επηρεάζεται από το έτος σύναψης των συμβάσεων μίσθωσης.

Συμβάσεις που συνάπτονται το:	Φορολογικός Χειρισμός/Αποσβέσεις Χρηματοδοτικών μισθώσεων
2018-2019	Αναγνώριση Παγίου Περιουσιακού Στοιχείου & Υποχρέωσης κατά τα πρότυπα των ΕΛΠ. Απόσβεση βάσει φορολογικών συντελεστών αρ. 24 του ΚΦΕ επί του αναγνωρισθέντος παγίου περιουσιακού στοιχείου
2014-2017	Αναγνώριση Παγίου Περιουσιακού Στοιχείου & Υποχρέωσης, λαμβάνοντας υπόψη την έννοια της χρηματοοικονομικής μίσθωσης (και όχι της χρηματοδοτικής μίσθωσης)[3]. Η έννοια της χρηματοοικονομικής μίσθωσης δεν είναι ταυτόσημη με την έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης. Ενδεικτικά,παρατίθεται η παρακάτω διάκριση μεταξύ χρηματοοικονομικής και χρηματοδοτικής μίσθωσης. Κατά την χρηματοοικονομική μίσθωση ο μισθωτής αναγνωρίζει στα φορολογικά του βιβλία το περιουσιακό στοιχείο όταν η μίσθωση καλύπτει  το 90% της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου. Η δε οικονομική διάρκεια ζωής του περιουσιακού στοιχείου προσδιορίζεται λαμβάνοντας υπόψη τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης του περιουσιακού στοιχείου. Κατά την χρηματοδοτική μίσθωση, η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου (η οικονομική ζωή του περιουσιακού στοιχείου δεν λαμβάνει υπόψη τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης αλλά την ωφέλιμη διάρκεια ζωής του περιουσιακού στοιχείου). Παρατίθεται το παρακάτω παράδειγμα Πάγιο μισθώνεται για 4,8έτη. Το πάγιο έχει ωφέλιμη διάρκεια ζωής 10 έτη, ενώ για το πάγιο αυτό αντιστοιχεί φορολογικός συντελεστής απόσβεσης 20%. Στην περίπτωση αυτή: α) θα πληρούνταν οι προϋποθέσεις αναγνώρισης της μίσθωσης  ως χρηματοοικονομικής για φορολογικούς σκοπούς. Πιο συγκεκριμένα η οικονομική διάρκεια ζωής του περιουσιακού στοιχείου θα ανέρχεται σε 5έτη (100%/20%) - Υπολογισμός λόγου χρόνου μίσθωσης δια την οικονομική διάρκεια ζωής του περιουσιακού στοιχείου: 4,8έτη (η περίοδος της μίσθωσης) : 5έτη (η οικονομική διάρκεια ζωής του περιουσιακού στοιχείου)=96%. Εφόσον η μίσθωση υπερβαίνει το 90% της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου αυτή θα χαρακτηρίζεται χρηματοοικονομική για φορολογικούς σκοπούς. Συνεπώς, ο μισθωτής οφείλει να αναγνωρίσει το περιουσιακό στοιχείο και την απόσβεση του για φορολογικούς σκοπούς αντιστοίχως. β) δεν θα πληρούνταν οι προϋποθέσεις αναγνώρισης της μίσθωσης  ως χρηματοδοτικής για λογιστικούς σκοπούς. Πιο συγκεκριμένα λαμβάνοντας υπόψη ότι η μίσθωση δεν εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της ωφέλιμης ζωής του παγίου (4,8 έτη / 10έτη = 48%), η μίσθωση θα αντιμετωπίζεται ως λειτουργική για λογιστικούς σκοπούς. Ως εκ τούτου, ο μισθωτής θα πρέπει να αναγνωρίσει λογιστικά μόνο το έξοδο του μισθώματος (και όχι το περιουσιακό στοιχείο και την απόσβεση του) .
Πριν το 2014	Για τις συμβάσεις χρηματοοικονομικής μίσθωσης που είχαν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του ν.4172/2013 έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στον ν.2238/1993, μέχρι τον χρόνο λήξης αυτών. Συνεπώς, κατά βάση, ο μισθωτής θα αναγνώριζε τα μισθώματα από χρηματοδοτικές μισθώσεις ως δαπάνες (έξοδα ενοικίου).

Βάσει του παραπάνω πίνακα, ο φορολογικός χειρισμός των συμβάσεων μίσθωσης επηρεάζεται από το έτος σύναψης της αρχικής σύμβασης.

Σημειώνεται πως σύμφωνα με την Ε.2080/2019 για τροποποιήσεις συμβάσεων που έχουν συναφθεί πριν την 1.1.2018 και οι οποίες λαμβάνουν χώρα μετά την 1.1.2018 εφαρμόζονται οι διατάξεις του αρ. 24 του ν.4172/2013 όπως αυτές ίσχυαν κατά τον χρόνο σύναψης της αρχικής μίσθωσης.

Για παράδειγμα έστω σύμβαση που υπογράφηκε το 2015, με διάρκεια μέχρι το 2022. Για φορολογικούς σκοπούς, για την χρήση 2019 θα πρέπει να ληφθούν υπόψη οι διατάξεις της περιόδου 2014-2017 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος για τον φορολογικό χειρισμό της υπόψη σύμβασης. Συγκεκριμένα, αν η σύμβαση είχε χαρακτηρισθεί ως χρηματοοικονομική το 2015 και είχε αναγνωριστεί φορολογικά πάγιο περιουσιακό στοιχείο και σχετική υποχρέωση, ο αντίστοιχος χειρισμός θα πρέπει να ακολουθηθεί και το 2019 (δηλαδή αναγνώριση και απόσβεση του περιουσιακού στοιχείου κατά τα πρότυπα της χρηματοοικονομικής μίσθωσης).

Αντίθετα, αν κατά την χρήση 2019, υπογράφηκε παρόμοια αρχική σύμβαση μίσθωσης με διάρκεια μέχρι το 2022, στην περίπτωση αυτή, θα πρέπει να εξετασθεί φορολογικά αν η μίσθωση έχει τα χαρακτηριστικά χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά τα ΕΛΠ. Επομένως, αν αυτή δεν αντιμετωπίζεται ως χρηματοδοτική δεν θα αναγνωριστεί πάγιο περιουσιακό στοιχείο και σχετική υποχρέωση. Αντίθετα θα αναγνωριστεί φορολογικά το έξοδο από την μίσθωση του παγίου. 

Τέλος στην περίπτωση όπου σύμβαση μίσθωσης είχε υπογραφεί το 2013 με λήξη το 2022, θα πρέπει να ακολουθηθεί το 2019, ο χειρισμός που προβλεπόταν από τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος του 2013 – ν.2238/1994- (κατά βάση αναγνώριση δαπάνης μίσθωσης ως γενικό έξοδο διαχείρισης).
 

Διάκριση λειτουργικών και χρηματοδοτικών μισθώσεων κατά το ΔΠΧΑ 16

Κατά το ΔΠΧΑ 16, ο λογιστικός χειρισμός των μισθώσεων από την πλευρά του μισθωτή (είτε αυτές είναι λειτουργικές είτε χρηματοδοτικές) είναι όμοιος  και καταλήγει στην αναγνώριση

από τον μισθωτή του περιουσιακού στοιχείου με δικαίωμα χρήσης (right of use asset) και της αντίστοιχης υποχρέωσης.

Επομένως, για τον μισθωτή που εφαρμόζει τα ΔΠΧΑ δεν υπάρχει διαφορά στον λογιστικό χειρισμό αν η μίσθωση είναι λειτουργική ή χρηματοδοτική. Εντούτοις για φορολογικούς σκοπούς ο μισθωτής θα πρέπει να κάνει έλεγχο αν η μίσθωση είναι λειτουργική ή χρηματοδοτική. Φορολογικά αν η μίσθωση είναι χρηματοδοτική, θα εκπέσει ο μισθωτής έξοδα αποσβέσεων και τόκων κατά τη διάρκεια της μίσθωσης. Αν η μίσθωση είναι λειτουργική, ο μισθωτής θα εκπέσει το μίσθωμα ως έξοδο.

 

^[1] Ειδικά, το πρώτο έτος η φορολογική απόσβεση θα ανερχόταν σε Ευρώ 50 000 x 12% x 11/12 = Ευρώ 5 500, μιας και ο υπολογισμός της απόσβεσης εκκινεί από τον επόμενο μήνα της χρήσης του παγίου. Τα επόμενα έτη η φορολογική απόσβεση θα ανερχόταν στο ποσό των Ευρώ 6 000

^[2] Το πρώτο έτος, η φορολογική απόσβεση θα ανερχόταν στο ποσό των Ευρώ 6 250 x 11/12 = Ευρώ 5 729, καθώς η απόσβεση εκκινεί από τον επόμενο μήνα της χρήσης του παγίου.

^[3] Χρηματοοικονομική μίσθωση σημαίνει οποιαδήποτε προφορική ή έγγραφη σύμβαση με την οποία ο εκμισθωτής (κύριος) υποχρεούται έναντι μισθώματος να παραχωρεί στον μισθωτή (χρήστη) τη χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου, εφόσον πληρούνται ένα ή περισσότερα από τα ακόλουθα κριτήρια:
α) η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου περιέρχεται στον μισθωτή με τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης,
β) η σύμβαση της μίσθωσης περιλαμβάνει όρο συμφέρουσας προσφοράς για την εξαγορά του εξοπλισμού σε τιμή κατώτερη της αγοραίας αξίας,
γ) η περίοδος της μίσθωσης καλύπτει τουλάχιστον το ενενήντα τοις εκατό (90%) της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου όπως αυτή προκύπτει από τον πίνακα της παραγράφου 4 ακόμη και στην περίπτωση που ο τίτλος δεν μεταβιβάζεται κατά τη λήξη της μίσθωσης,
δ) κατά τη σύναψη της σύμβασης της μίσθωσης, η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται τουλάχιστον στο ενενήντα τοις εκατό (90%) της αγοραίας αξίας του περιουσιακού στοιχείου που εκμισθώνεται,
ε) τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται είναι τέτοιας ειδικής φύσης που μόνον ο μισθωτής δύναται να τα μεταχειριστεί δίχως να προβεί σε σημαντικές αλλοιώσεις.