Verlust der Firmen­wert­ab­schreibung durch Betriebs­ver­äußerung in der Unter­nehmens­gruppe

In einem aktuellen Erkenntnis hat sich das BFG mit der Frage beschäftigt, inwieweit eine Betriebs­ver­äußerung eine Auswirkung auf eine laufende Firmen­wert­ab­schreibung nach § 9 Abs. 7 KStG hat. Konkret kam das BFG zum Ergebnis, dass eine Objekt­ver­knüpfung zwischen angeschaffter Be­teiligung und deren Betrieb besteht. Geht die Betriebsführung oder auch ein Teil­betrieb (etwa durch Verkauf, Ein­bringung) verloren, verfällt die Firmen­wert­ab­schreibung aliquot. Dies ist unabhängig davon, ob der Teilbetrieb weiterhin in der steuerlichen Unternehmensgruppe vor­handen ist.

In den Jahren 2004 und 2005 wurden nahezu 100% an der X durch den Konzern der späteren Beschwerdeführerin (Bf) erworben und in mehreren Schritten konzernintern um­strukturiert. Die X war im Anschaffungs­zeit­punkt konzern­fremd, betriebsführend sowie Kommanditistin der Y-KG. Unbeschränkt haftende Gesellschafterin (reine Arbeits­gesell­schafterin) war die Z, welche im Mehr­heits­eigentum der X stand. Die nachfolgenden Organigramme und Aus­führungen stellen vereinfacht die Struktur und lediglich die relevanten Strukturänderungen dar.

Ab der Veranlagung 2005 wurde eine steuer­liche Unternehmensgruppe festgestellt (mit Bf als Gruppenträgerin und unter anderem S1 als Gruppenmitglied). Die X (ebenso die Z) wurde ab der Veranlagung 2006 in die steuerliche Unternehmensgruppe einbezogen.

Im Jahr 2006 wurde die X side-stream auf S1 verschmolzen:

In weiterer Folge hat S1 im Jahr 2010 den Kommanditanteil an Y-KG in die Z eingebracht, wodurch es zur Anwachsung der Y-KG auf die Z kam. Die Einbringung erfolgte außerhalb des Umgründungssteuergesetzes, weshalb es zu einem Veräußerungsvorgang hinsichtlich der Mitunternehmeranteile an Y auf Ebene der S1 (zum gemeinen Wert) kam.

Der von Z übernommene Betrieb der (ehe­maligen) Y-KG bestand aus mehreren Teil­be­trieben. Einer dieser Teil­betriebe wurde 2014 von Z auf Q (eine weitere Tochtergesellschaft der S1 außerhalb der Steuergruppe) abge­spalten.

Bei einem Beteiligungserwerb von einer konzern­fremden Körperschaft konnte bei Ein­be­ziehung in die steuerliche Unter­nehmens­gruppe in der Vergangenheit an der ange­schafften Beteiligung eine steuerliche Firmen­wert­ab­schreibung nach § 9 Abs. 7 KStG (auf 15 Jahre verteilt) geltend gemacht werden. Die Firmenwertabschreibung wurde jedoch ab 1.3.2014 abgeschafft. Offene Fünfzehntel sollten allerdings (gemäß der Über­gangs­be­stimmung in § 26c Z 47 KStG) weiterhin geltend gemacht werden können, wenn bereits beim Beteiligungserwerb der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung sich auf die Kaufpreisfindung auswirken konnte.

Aus dem ursprünglichen, in den Jahren 2004 und 2005 erfolgten (konzernfremden) Erwerb der Beteiligung an X ergab sich ein Firmenwert i. H. v. EUR 313,5 Mio. Die Bf machte daher ein Fünfzehntel (EUR 20,9 Mio) als Firmen­wert­ab­schreibung in den Jahren 2013 und 2014 geltend. Ein Teil der jährlichen Firmen­wert­ab­schreibung (EUR 6,8 Mio) konnte dem Betrieb der Y-KG zugeordnet werden. Davon betrafen EUR 4,8 Mio den später auf die Q abgespaltenen Teilbetrieb.

Als Folge der Abspaltung machte Bf in den Jahren 2015 bis 2017 nur mehr EUR 16,1 Mio als jährliche Firmen­wert­ab­schreibung geltend (ursprüngliche EUR 20,9 Mio vermindert um die den Teilbetrieb betreffenden EUR 4,8 Mio).

Im Rahmen einer Außenprüfung wurde seitens des Finanzamtes aufgrund der im Jahr 2010 erfolgten Einbringung eine Kürzung der Firmen­wertabschreibung in den Jahren 2013 und 2014 um EUR 6,8 Mio (gesamter Firmenwert, welcher auf die Y-KG entfiel) und in den Jahren 2015 bis 2017 um EUR 2 Mio (Differenz zu der bereits durch die Bf vorgenommenen Kürzung, wo­durch im Ergebnis der gesamte Firmenwert, welcher auf die Y-KG entfiel, versagt wurde) vorgenommen. Begründet wurde dies damit, dass aus § 9 Abs. 7 KStG eine Objekt­ver­knüpfung zwischen Betrieb und Beteiligungs­körperschaft ableitbar ist. Gegen diese Ansicht erhob Bf Beschwerde, welche dem BFG vorge­legt wurde.

Das BFG (RV/7103092/2020) stellte zunächst fest, dass auf Basis des oben (vereinfacht) dargestellten Sachverhaltes es unstrittig war, dass für den Erwerb der X eine Firmen­wert­ab­schreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG zulässig war. Die gesetzlichen Voraussetzungen des § 9 Abs. 7 i. V. m. § 26c Z 47 KStG (fremdbezogene An­schaffung, zeitnahe Einbe­ziehung der X in die Unternehmensgruppe, Auswirkung des steuer­lichen Vorteils aus der Firmen­wert­ab­schreibung auf den Kaufpreis) wurden als erfüllt ange­sehen. Gemäß § 9 Abs. 7 TS 3 KStG ist die Firmenwertabschreibung nur mög­lich, solange die beteiligte Körperschaft und auch der Betrieb oder Teilbetrieb der Beteiligungskörperschaft der Unter­nehmens­gruppe ange­hören. Dem­ent­sprechend war auch unstrittig, dass die Ab­spaltung des Teilbetriebs im Jahr 2014 auf Q (welche nach 2014 nicht der Unter­nehmens­gruppe angehörte) zu einer anteils­mäßigen Minderung der Firmenwertabschreibung führte.

Gegenständlich war jedoch fraglich, welche Auswirkungen die Einbringung im Jahr 2010 (Übertragung des Betriebs der Y-KG auf Z) auf die Firmenwertabschreibung hatte. Konkret war die Auslegung der Formulierung des § 9 Abs. 7 TS 3 KStG ungewiss. In Frage stand, ob eine Objektverknüpfung zwischen Betrieb und Be­teiligungskörperschaft besteht und somit für die Fortführung der (auf den gesamten Betrieb der Y-KG) entfallenden Firmen­wert­ab­schreibung die Zugehörigkeit dieses Betriebs zur Be­teiligungs­körperschaft (X bzw. S1) notwendig ist.

Nach Ansicht des BFG (unter historischer Auslegung des § 9 Abs. 7 TS 3 KStG auf Basis der Regierungsvorlage) war es der Wille des historischen Gesetzgebers, dass die Firmen­wert­ab­schreibung ab dem Zeitpunkt, in dem die Betriebs­führung verloren geht bzw. die Be­teiligungs­körperschaft einen Teilbetrieb verliert (z. B. veräußert, einbringt) die Firmen­wert­ab­schreibung nicht mehr zusteht. Eine Differenzierung zwischen Übertragungen innerhalb und außerhalb der Unter­nehmens­gruppe besteht nicht.

Für die von Bf geltend gemachte Firmen­wert­ab­schreibung bedeutete dies, dass durch die Ver­äußerung des Betriebs der ehemaligen Y durch S1 an Z (nämlich im Wege der Ein­bringung des Mitunternehmeranteils) der Betrieb von der angeschafften Beteiligung gelöst wurde. Auf­grund dieser Strukturänderung geht nach Ansicht des BFG die Firmen­wert­ab­schreibung verloren.

Mangels Rechtsprechung des Verwaltungs­gerichts­hofes, wie die Veräußerung eines Betriebes innerhalb der Unter­nehmens­gruppe zu beurteilen ist, wurde die ordentliche Revision zugelassen.

Sofern in der Vergangenheit eine Firmen­wert­abschreibung geltend gemacht wurde, ist diese streng objekt- und betriebs­bezogen zu monitoren. Durch Strukturmaßnahmen (etwa Einbringung, Abspaltung oder Verkauf), welche zu einer Trennung von Betrieb und er­worbener Beteiligungsgesellschaft führen, kann eine Firmenwertabschreibung versagt werden. Dies unabhängig davon, ob diese innerhalb oder außerhalb der Unter­nehmens­gruppe erfolgt.