BFG zum Verlust­vortrag bei Umgründungen: qualifizierte Umfangs­minderung

Bei der Beurteilung der qualifizierten Umfangsminderung i. S. d. § 4 Z 1 lit. c UmgrStG ist nicht das Absinken eines einzigen Parameters, sondern das Gesamtbild der unternehmens- bzw. branchenbezogenen Parameter entscheidend.

Ein Dauerbrenner in der steuerlichen Beurteilung von Umgründungs- bzw. Restrukturierungsvorgängen ist die Behandlung von Verlustvorträgen. Bei Umgründungen iSd UmgrStG ist abhängig vom konkreten Umgründungsvorgang häufig zu prüfen, ob bei der übernehmenden Gesellschaft das verlustverursachende Vermögen noch tatsächlich vorhanden und umfangmäßig vergleichbar ist; da ansonsten die Verlustvorträge als Rechtsfolge untergehen. Bei Verschmelzungsvorgängen betrifft diese Beurteilung sowohl die übertragende als auch die übernehmende Gesellschaft.

Rechtsgrundlage dafür ist die Bestimmung des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG: „Ist (..) der Umfang der Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste derart vermindert, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, ist der von diesen Betrieben, Teilbetrieben oder Vermögensteilen verursachte Verlust vom Abzug ausgeschlossen.“

Entscheidend ist für die Beurteilung einer „qualifizierten Umfangsminderung“ somit, ob das verlusterzeugende Vermögen mit jenem am Umgründungsstichtag vergleichbar ist. Nach der hL erfolgt eine „fraktionierte Rückwärtsbetrachtung“; d. h. Verluste an oder vor jenem Bilanzstichtag, zu dem eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, können nicht übergehen bzw. können zur Gänze nicht mehr verwertet werden. Zu vergleichen sind somit die Verhältnisse im Zeitpunkt der Verlustentstehung mit jenem zum Umgründungsstichtag.

Das Gesetz beinhaltet allerdings keine Legaldefinition anhand welcher Kriterien diese Vergleichbarkeit tatsächlich zu beurteilen ist. Die h. M. und Verwaltungspraxis gehen aber davon aus, dass auf rein quantitative Parameter abzustellen ist. Als wesentliche Kriterien werden von den UmgrStR Rz 200 und der Literatur insbesondere folgende genannt:

• Umsatz 
• Auftragsvolumen und Produktionsvolumen 
• Anlagevermögen, Anlagenintensität 
• Umlaufvermögen 
• Bilanzsumme 
• Substanzwert 
• Beschäftigtenzahl 

Relativ unstrittig ist darüber hinaus noch, dass sodann eine jährliche Gewichtung der unternehmens- bzw. branchenbezogenen Parameter zu erfolgen hat, wobei es auf den jeweiligen Geschäftsgegenstand ankommt, da z. B. bei Handelsbetrieben andere Kriterien stärker zu gewichten sind als bei einem Produktionsbetrieb.

Fraglich ist allerdings, ab welcher Grenze eine Vergleichbarkeit wegen qualifizierter Umfangsminderung nicht mehr gegeben ist. Die UmgrStR 2002 Rz. 222 gehen ohne nähere Begründung davon aus, dass im Gesamtbild der Verhältnisse ab einer Umfangsminderung von 75 % der in Frage kommenden betriebswirtschaftlichen Kriterien eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist.

Demgegenüber wird in der Literatur aber eine Grenze von 90 % vertreten, die zumindest auch von der Rechtsprechung des UFS aufgegriffen wurde (vgl. UFS 24.6.2013, RV/1067-L/06). Das BFG hatte sich bisher dazu nicht ausdrücklich geäußert, aber zumindest unter Verweis auf Literatur festgehalten, dass eine Gesamtschau der Parameteränderungen entscheidend ist und es daher auf die Reduktion eines einzigen Parameters nicht ankommen kann (vgl. BFG 24.11.2015, RV/5100439/2011).

BFG 27.3.2026, RV/4100118/2025: 

Bei der gegenständlichen Verschmelzung ging es insbesondere um die Feststellung, ob eine qualifizierte Umfangsminderung i. S. d. § 4 Z 1 lit. c UmgrStG vorlag. Zu prüfen war diesbezüglich der verlusterzeugende Betrieb der übernehmenden Gesellschaft, die sich auf den Vertrieb von Solarsystemen im B2B-Bereich konzentrierte und daher vom BFG als „Handelsunternehmen“ qualifiziert wurde. Der Hinweis der Beschwerdeführer, dass auch eine F&E-Tätigkeit ausgeübt wurde, konnte im Verfahren hinsichtlich der Jahre der Verlustentstehung nicht hinreichend dokumentiert werden.

Im gegenständlichen Fall wurde nicht bestritten, dass für die Beurteilung der umfangmäßigen Vergleichbarkeit nach den für den gegenständlichen Betrieb in Frage kommenden Kriterien Umsatzerlöse, Dienstnehmer, Anlagevermögen, Umlaufvermögen und Aktiva zu prüfen ist. Diese Parameter sind im Vergleich zwischen dem Verschmelzungsstichtag (1.1.2017) und dem Vergleichsstichtag 31.12.2009 (bzw. 31.12.2008 und 31.12.2007) wie folgt abgesunken:

• Umsatz auf 17,37 % (bzw. 31.12.2008: 12,41 % und 31.12.2007: 19,79 %) 
• Anlagevermögen auf 23,09 % (bzw. 31.12.2008: 19,22 % und 31.12.2007: 18,02 %) 
• Umlaufvermögen auf 12,80 % (bzw. 31.12.2008: 6,26 % und 31.12.2007: 9,46 %) 
• Aktiva auf 17,18 % (bzw. 31.12.2008: 10,23 % und 31.12.2007: 13,09 %) 
• Dienstnehmer auf 25,00 % (bzw. 31.12.2008: 28,13 % und 31.12.2007: 33,96 %) 

Das BFG hält zur rechtlichen Beurteilung fest, dass nicht das Absinken eines einzigen Parameters, sondern das Gesamtbild der unternehmens- bzw. branchenbezogenen Parameter entscheidend ist und lässt zunächst offen, wie die Schwelle zu beziffern ist. Entscheidend ist eine Zusammenschau aller Faktoren – auch rücksichtlich einer dabei vorzunehmenden Gewichtung.

Danach betont das BFG, dass bei Handelsbetrieben, wie dem gegenständlichen, den Kriterien Umsatz und Umlaufvermögen eine höhere Gewichtung zukommt, als bei Produktionsbetrieben, bei denen auf die Beschäftigungszahl, das Anlagevermögen und den Umsatz abzustellen ist.

Im gegenständlichen Fall waren Umsatz und Umlaufvermögen beträchtlich abgesunken (siehe oben), wobei laut BFG gerade die für den Handel eine überragende Bedeutung für den wirtschaftlichen Erfolg habenden Vorräte, sprich das Umlaufvermögen zum 31.12.2009 nur wenige Prozentpunkte über der selbst in der Literatur als jedenfalls qualifiziert umfangsmindernd angesehenen Grenze von 10 % liegt und diese in den Vorjahren sogar wesentlich unterschritten wird. Auch die Kriterien Anlagevermögen und Aktiva sind unter 25 % gesunken und lediglich das Kriterium der Dienstnehmer, das laut BFG bei einem Handelsunternehmen keine gewichtige Rolle zukommt, lag noch bei bzw. über 25 %.

In einer Zusammenschau aller – je nach Wichtigkeit für einen Handelsbetrieb gewichteter – Parameter kam das BFG somit zum Schluss, dass eine qualifizierte Umfangsminderung i. S. d. § 4 Z 1 lit. c UmgrStG zu bejahen ist.

Das BFG trifft im Ergebnis weiterhin keine abschließende Aussage, ob auf eine 25 %- oder 10 %-Grenze bei der qualifizierten Umfangsminderung abzustellen ist. Dennoch weicht das BFG auch von der Vorgangsweise der UmgrStR mit einer starren 25 %-Grenze ab und beurteilt im Rahmen einer Gesamtbetrachtung die Kriterien.

Dabei erfolgt im Hinblick auf den Unternehmensgegenstand (Handelsbetrieb) eine Gewichtung der Kriterien. Da es zur Beurteilung von Art und Ausmaß der qualifizierten Umfangsminderung im Zusammenhang mit der Prüfung der Vergleichbarkeit im Sinne des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG noch keine höchstgerichtliche Judikatur gibt, ließ das BFG die ordentliche Revision zu. Soweit ersichtlich wurde aber (noch) keine Revision erhoben.