BFG: (Kein) Übergang offener Teil­wert­siebentel bei Verschmelzung

Nach Auffassung des BFG ist § 4 UmgrStG analog hinsichtlich des Übergangs offener Teil­wert­siebentel anzuwenden.

Eine zentrale Regelung im österreichischen Konzernsteuerrecht ist die Bestimmung des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG, wonach als grundsätzlich abzugsfähige zu beurteilende Teil­wert­ab­schreibungen (oder Veräußerungsverluste) von Be­teiligungen zwingend auf 7 Jahre zu verteilen sind. Das Schicksal von noch offenen Siebentel­abschreibungen in der Steuer­gruppe und bei Umgründungen ist in diesem Zusammenhang ein viel diskutiertes Thema. Dazu gab es bisher im Wesentlichen zwei VwGH-Erkenntnisse.

• Hinsichtlich der Steuergruppe stellte der VwGH 31.5.2017, Ro 2015/13/0024, un­miss­­verständlich klar, dass noch nicht abgereifte Siebentelabschreibungen keine Vor­gruppen­verlustvorträge darstellen und daher nicht auf „Gruppenmitgliedsebene eingesperrt“ sind (vgl. dazu ausführlich Plott/Vaishor, taxlex 2017, 234 ff.). 
• Nach VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212, gehen auch nicht abgereifte Siebentel­ab­schreibungen aus einer am Spaltungs­stichtag nicht mehr vorhandenen Be­teiligung nach Maßgabe der §§ 21 und 35 UmgrStG auf die übernehmende Gesell­schaft über, wenn die Beteiligung bis zu ihrer Veräußerung zum abgespaltenen Betrieb gehörte. 

Aus beiden Erkenntnissen wurde in der Literatur kontrovers diskutiert, welche Schluss­folgerungen daher für die Be­handlung nicht abgereifter Siebentel­ab­schreibungen zu ziehen sind bzw. ob überhaupt oder inwieweit § 4 UmgrStG anzuwenden ist (vgl. dazu die ein­schlägigen UmgrStG-Kommentare und Plott/Vaishor, taxlex 2017, 234 ff.). Die Finanz­verwaltung hat sich dazu in den UmgrStR Rz 211 klar positioniert: „Offene Siebentel aufgrund einer abzugsfähigen Teilwertabschreibung oder aufgrund eines Verlustes anlässlich der Ver­äußerung bzw. eines sonstigen Ausscheidens einer zum Anlagevermögen gehörenden Be­teiligung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 sind ebenso wie die in den vortragsfähigen Verlusten enthaltenen Komponenten (abgereifte Siebentel) von der Regelung des § 4 UmgrStG umfasst. Auch für diese ist der Übergang auf die übernehmende Körperschaft bzw. die Fort­setzung bei der über­nehmenden Körperschaft davon abhängig, ob der Objektbezug und die Vergleichbarkeit des umgegründeten Ver­mögens gegeben ist (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212; siehe Rz 254). Der Umstand, dass offene oder „abreifende“ Siebentel keine vor­trags­fähigen Verluste sind, führt zu keinem anderen Ergebnis (VwGH 31.5.2017, Ro 2015/13/0024).“

Nach Sichtweise der Finanzverwaltung würden somit z. B. bei Verschmelzung einer Gesell­schaft, die eine nicht zu einem Betrieb ge­hörende Beteiligung mit Verlust verkauft hat, die nicht abgereiften Siebentelabschreibungen untergehen (siehe weiterführend und kritisch Plott/Vaishor, taxlex 2017, 234 [235 f.]).

Das BFG (RV/5101268/2020) hatte sich kürzlich exakt mit jenem oben angesprochenen Fall zu beschäftigen. Im Rahmen einer Verschmelzung wurde als übertragende Gesellschaft eine nicht betriebsführende vermögens­ver­waltende Kapitalgesellschaft verschmolzen, die bereits vor dem Verschmelzungsstichtag eine Be­teiligung mit noch nicht abgereiften Teil­wert­siebentel veräußert hatte. Das BFG zog nach Hinweis auf die kontroversiellen Diskussionen in der Literatur folgende Schlüsse:

• Ein Verlustübergang ist bei einer Ver­schmelzung nur unter den ein­schränken­den Voraussetzungen des § 4 UmgrStG möglich. 
• § 4 UmgrStG, der den Verlustabzug regelt, modifiziert die Anwendung des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG. § 8 Abs. 4 Z 2 KStG regelt den Ver­lust­abzug, der wiederum im Sinne des § 18 Abs. 6 EStG auszulegen ist, wobei § 4 UmgrStG nach dem Wortlaut der Gesetzes­bestimmung und aufgrund der Verweis­kette auf offene Siebentelabschreibungen nicht direkt anwendbar ist. 
• Offene Siebentelabschreibungen sind nicht als Schwebeverluste zu qualifizieren, die schon aufgrund der Buch­wert­fort­führungs­ver­pflichtung nach § 3 UmgrStG ohne die materiellen Beschränkungen des § 4 UmgrStG auf die übernehmende Körper­schaft übergehen. 
• Im Beschwerdefall gehen die offenen Siebentelabschreibungen auf die Teil­wert­ab­schreibung an der veräußerten Be­teiligung zurück. Zum Verschmelzungs­stichtag konnte daher kein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein nicht einem Betrieb zurechen­barer Vermögensteil von nicht unter­geordneter Bedeutung auf die übernehmende Ge­sell­schaft übergehen, der die Siebentelabschreibungen als Verlustquelle hätte zuge­rechnet werden können. 
• Eine Übertragung auf die übernehmende Gesellschaft im Sinne einer Objektver­knüpfung war daher nicht möglich. 
• An diesem Ergebnis ändert nach Ansicht des BFG auch nichts, dass im Jahr vor der Verschmelzung über die gem. § 12 Abs. 3 Z 2 KStG zulässige Absetzung eines Siebentels als Betriebsausgabe weitere offene Siebentel­ab­schreibungen bei Aus­blendung der Streckung mit einem Gewinn der übertragenden GmbH verrechnet hätten werden können. 
• Eine Verrechenbarkeit wäre nach Ansicht des BFG nur auf Ebene der übertragenden GmbH vor der Ver­schmelzung denkbar. Darin liegt aber nach Ansicht des BFG keine Frage des Verlustabzugs, sondern eine Frage der Gegenverrechnung i. S. d. § 12 Abs. 3 Z 2 KStG. Im derzeitigen Wortlaut dieser Vorschrift findet diese Art der Gegen­ver­rechnung keine Deckung. 

Das BFG ließ allerdings die ordentliche Revision zu, da es noch keine Recht­sprechung des VwGH zu der Frage gibt.

Im Ergebnis bestätigt das BFG die Sichtweise der Finanzverwaltung in den UmgrStR Rz 211. Offene Siebentel einer vermögensverwaltenden und übertragenden Körperschaft aus der Teilwertabschreibung an einer Beteiligung, die das einzige wesentliche Vermögen dieser Gesellschaft darstellte und die im Zeitpunkt der Verschmelzung nicht mehr vorhanden war, gehen im Rahmen der Verschmelzung somit unter. Soweit ersichtlich, wurde (zumindest noch) keine Revision eingebracht. Wir werden die Rechtslage weiter beobachten und gegebenenfalls darüber berichten.